Risoluzione n. 89 del 25/08/2010

Cessioni interne di beni da soggetti non residenti e ruolo del rappresentante fiscale

La risoluzione esamina il trattamento IVA delle cessioni in Italia di beni effettuate da una società estera, con particolare riferimento alle operazioni poste in essere tramite rappresentante fiscale. L’Agenzia chiarisce l’ambito di applicazione del reverse charge introdotto dalle modifiche all’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 e precisa quando il rappresentante fiscale può emettere documenti non rilevanti ai fini IVA.

Fattispecie oggetto dell’interpello

La società inglese ALFA PLC commercializza in Italia polietilene e alluminio primario. Per il polietilene:

• il bene è importato e introdotto in deposito IVA ai sensi dell’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993;
• l’estrazione dal deposito per l’immissione in consumo avviene mediante autofattura della società, con applicazione dell’IVA al 20%;
• sia l’introduzione sia l’estrazione sono operate utilizzando la partita IVA del rappresentante fiscale.

Per l’alluminio primario:

• il bene è importato in diversi porti italiani;
• per l’immissione in consumo si applica l’IVA con il regime del reverse charge ex art. 74, comma 8, del D.P.R. n. 633/1972;
• in alternativa, il bene può essere acquistato sul mercato nazionale da altre società estere identificate in Italia.

La società chiede se possa continuare a certificare le cessioni interne di tali materiali mediante fattura con partita IVA del rappresentante fiscale, nonostante le modifiche normative che impongono l’adempimento IVA al cessionario stabilito in Italia.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo l’istante, l’uso della partita IVA del rappresentante fiscale non sarebbe incompatibile con la disciplina dell’art. 17, purché il documento indichi che l’IVA deve essere assolta dal cessionario nazionale ai sensi dell’art. 17, comma 2, oppure riporti la dicitura relativa all’assolvimento dell’IVA tramite reverse charge. La società ritiene che ciò garantirebbe trasparenza contabile e tracciabilità dei passaggi tra rappresentante fiscale e cessionario residente. Le fatture sarebbero poi registrate come operazioni fuori campo IVA, senza esposizione nel totale della dichiarazione annuale.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama l’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, come modificato dal d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, secondo cui gli obblighi relativi alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti in Italia sono adempiuti dai cessionari o committenti.

La norma amplia dunque il reverse charge obbligatorio, spostando il debito d’imposta dal cedente/prestatore al cessionario/committente quando ricorrono congiuntamente:

• soggetto cedente/prestatore non residente;
• soggetto cessionario/committente stabilito in Italia;
• cessionario o committente qualificabile come soggetto passivo.

Principio affermato: obblighi in capo al cessionario stabilito

Secondo l’Agenzia, dal 1° gennaio 2010 l’IVA relativa a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia, rese da soggetti non residenti e non stabiliti, deve essere assolta dal cessionario o committente stabilito in Italia mediante reverse charge.

Ne consegue che:

• il cedente o prestatore non residente non è tenuto ad alcun adempimento per tali operazioni, anche se identificato ai fini IVA in Italia;
• il cedente/prestatore non residente non deve emettere fattura con il proprio numero IVA italiano, né eseguire i correlati obblighi di annotazione e dichiarazione;
• l’obbligo di applicazione dell’imposta ricade esclusivamente sul cessionario/committente residente, se soggetto passivo.

Possibilità di emettere un documento non rilevante ai fini IVA

Pur escludendo che il soggetto non residente debba emettere fattura IVA, la risoluzione ammette che il rappresentante fiscale possa, per proprie esigenze, emettere nei confronti del cessionario/committente residente un documento privo di rilevanza IVA, indicando che l’imposta sarà assolta dal cessionario stesso.

Questa possibilità è riconosciuta anche nella fattispecie esaminata, in cui il rappresentante fiscale gestisce la cessione di beni:

• acquistati sul mercato nazionale;
• oppure previamente estratti da un deposito IVA.

Caso della cessione preceduta da estrazione dal deposito IVA

L’Agenzia precisa che, qualora la cessione sia preceduta dall’estrazione dal deposito IVA da parte del rappresentante fiscale:

• il rappresentante fiscale deve assolvere l’imposta tramite il meccanismo dell’inversione contabile per l’estrazione;
• successivamente può emettere un documento non rilevante ai fini IVA, utile anche a documentare la movimentazione del bene;
• restano comunque in capo al cessionario residente gli obblighi relativi all’applicazione dell’imposta, da adempiere mediante autofattura ai sensi dell’art. 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, nell’ambito del reverse charge.

Esclusione del reverse charge quando il cessionario non è stabilito in Italia

La risoluzione richiama anche il terzo comma dell’art. 17, evidenziando che il reverse charge non si applica quando la cessione territorialmente rilevante è effettuata da un soggetto passivo non stabilito e privo di stabile organizzazione in Italia nei confronti di un cessionario/committente soggetto passivo non stabilito.

In tali casi, il soggetto non residente deve:

• se non ha già adempiuto agli obblighi per l’estrazione dal deposito IVA, identificarsi direttamente in Italia ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972, se ne ricorrono i presupposti;
• oppure assolvere ordinariamente gli obblighi tramite rappresentante fiscale.

La risoluzione precisa che questa ipotesi ricorre nei casi in cui la società estera effettua cessioni interne verso un altro soggetto estero non stabilito ma identificato in Italia tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale; lo stesso vale quando le cessioni sono effettuate nei confronti dell’istante.

Conclusione operativa

Il documento conclude quindi che:

• nelle cessioni interne verso soggetti passivi stabiliti in Italia, l’IVA è assolta dal cessionario tramite reverse charge;
• il rappresentante fiscale del soggetto estero può emettere un documento non rilevante ai fini IVA, con funzione meramente documentale e di tracciabilità;
• quando il cessionario non è stabilito in Italia, non opera il reverse charge e il soggetto non residente deve adempiere secondo le regole ordinarie di identificazione diretta o tramite rappresentante fiscale.

Le Direzioni Regionali sono invitate a vigilare affinché i principi enunciati siano applicati in modo uniforme.