Risoluzione n. 87 del 20/08/2010

Fatturazione IVA delle prestazioni sanitarie in una clinica privata non convenzionata

La risoluzione esamina il trattamento IVA delle prestazioni sanitarie rese in una clinica privata polispecialistica non convenzionata con il Servizio Sanitario Nazionale. Il chiarimento riguarda sia la corretta intestazione della fattura per le prestazioni effettuate da professionisti sanitari operanti nella struttura, sia la possibilità di separare le diverse attività ai fini dell’applicazione dell’IVA.

Quesito posto dalla società istante

La società istante gestisce una clinica privata non convenzionata che eroga prestazioni di diagnosi e cura in regime ambulatoriale e di ricovero. In base a indicazioni regionali, la struttura fattura al paziente anche le prestazioni sanitarie rese da medici e paramedici liberi professionisti operanti all’interno della casa di cura.

Le prestazioni sono fatturate in esenzione IVA sia dalla struttura sia dai professionisti. Le altre prestazioni diverse da quelle sanitarie sono invece assoggettate a IVA ordinaria. La società segnala che tale modalità di fatturazione aumenta il volume d’affari esente, con effetti negativi sul diritto alla detrazione.

La clinica chiede quindi:

• se la fatturazione adottata sia corretta;
• se le prestazioni di diagnosi e cura svolte da operatori sanitari liberi professionisti all’interno della clinica, ma fatturate dalla struttura al paziente, siano effettivamente esenti da IVA;
• in caso affermativo, se sia possibile optare per la separazione dell’attività tipica della casa di cura da quella svolta dai professionisti, ai sensi dell’art. 36, terzo comma, del DPR n. 633/1972.

Soluzione interpretativa dell’istante

La società ritiene di poter fatturare ai pazienti in esenzione IVA tutte le prestazioni rientranti nell’art. 10, comma 1, n. 18, del DPR n. 633/1972. Sostiene inoltre che siano presenti i presupposti per esercitare l’opzione di separazione delle attività prevista dall’art. 36, comma 3, del medesimo decreto.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama gli articoli 10, comma 1, nn. 18 e 19, del DPR n. 633/1972.

In particolare:

• il n. 18 esenta le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, o individuate con decreto ministeriale;
• il n. 19 esenta le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, nonché da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e da ONLUS, oltre alle prestazioni di cura rese da stabilimenti termali.

Per le cliniche e case di cura private, l’esenzione di cui al n. 19 opera solo se la struttura è convenzionata.

Prestazioni di ricovero e cura: imponibilità per le strutture non convenzionate

L’Agenzia chiarisce che il termine “convenzionate” va inteso, secondo la circolare n. 40 del 14 aprile 1983, come riferito alle strutture che operano sulla base di convenzioni con regioni, casse mutue, enti e simili, con tariffe analoghe a quelle del servizio pubblico.

Poiché la clinica istante non opera in regime di convenzione, le prestazioni di ricovero e cura da essa rese sono imponibili IVA. Tale imponibilità riguarda la prestazione complessiva di ospedalizzazione, comprensiva sia dell’alloggio e assistenza sia della componente di diagnosi e cura svolta nei confronti dei soggetti ricoverati.

Le prestazioni rese ai ricoverati sono quindi soggette a IVA con aliquota ordinaria del 20%, salvo l’eventuale applicazione dell’aliquota del 10% per le prestazioni di maggior comfort di cui al n. 120 della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/1972.

Prestazioni sanitarie ambulatoriali: esenzione IVA

Per le prestazioni di natura sanitaria rese al paziente non ricoverato, l’Agenzia richiama i chiarimenti forniti dalla risoluzione n. 550555 del 27 dicembre 1989 e dalla circolare n. 40 del 14 aprile 1983. Tali chiarimenti affermano che l’esenzione del n. 18 si applica alle prestazioni sanitarie di diagnosi e cura rese direttamente al paziente da medici ed esercenti professioni sanitarie o arti ausiliarie.

L’Agenzia richiama anche l’orientamento della Corte di Giustizia CE, secondo cui l’esenzione deve essere valutata in modo oggettivo, con riguardo alla natura della prestazione.

Ne deriva che:

• le prestazioni sanitarie ambulatoriali di diagnosi, cura e riabilitazione rese da medici e paramedici operanti nella clinica sono esenti da IVA;
• tali prestazioni possono essere fatturate in esenzione al paziente dalla struttura, se rese per conto della struttura sanitaria.

Regole di fatturazione tra struttura, professionista e paziente

L’Agenzia interpreta le indicazioni regionali nel senso che la struttura sanitaria privata può fatturare le prestazioni rese direttamente al paziente tramite il professionista, cioè quando il rapporto è imputabile alla struttura.

Diversamente, quando il professionista svolge prestazioni di natura sanitaria nei locali della clinica ma in base a un rapporto diretto con il paziente, la fattura deve essere emessa dal professionista nei confronti del paziente, anche se i compensi possono essere riscossi dalla struttura ai sensi dell’art. 1, comma 38, della legge n. 296/2006 e della circolare n. 13/E del 15 marzo 2007. In tal caso, è comunque possibile che la struttura emetta la fattura in nome e per conto del professionista.

Separazione delle attività ai sensi dell’art. 36, comma 3, DPR 633/1972

Quanto alla possibilità di separare l’attività di ricovero e cura da quella relativa alle prestazioni sanitarie ambulatoriali effettuate dai professionisti, l’Agenzia osserva che la questione rileva solo per le attività che presentano diverso trattamento IVA, ossia le prestazioni imponibili rese ai pazienti ricoverati e quelle esenti rese in ambulatorio per il tramite del professionista.

Richiamando l’art. 36, comma 3, del DPR n. 633/1972, l’Agenzia precisa che la separazione può essere esercitata per attività classificate e numerate in diverse categorie economiche del “codice attività”. Nel caso di specie, tuttavia, l’attività di ricovero e cura e quella delle prestazioni sanitarie ambulatoriali risultano riconducibili a un unico codice della classificazione ATECO.

Pertanto, la separazione non è ammessa.

Conclusione dell’Agenzia

La risoluzione conclude che:

• le prestazioni di ricovero e cura rese da una clinica privata non convenzionata sono imponibili IVA;
• le prestazioni sanitarie ambulatoriali di diagnosi, cura e riabilitazione rese da medici e paramedici sono esenti da IVA;
• la fattura può essere emessa dalla struttura solo per le prestazioni rese al paziente tramite il professionista nell’ambito del rapporto con la clinica;
• per le prestazioni rese dal professionista in rapporto diretto con il paziente, la fattura spetta al professionista, ferma la possibilità di emissione in nome e per conto da parte della struttura;
• non è possibile separare, ai fini dell’IVA, l’attività di ricovero e cura da quella ambulatoriale, perché entrambe confluiscono in un unico codice ATECO.

Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi espressi siano applicati in modo uniforme.