Cassazione Civile, Sentenza n. 5502/2022 del 21/02/2022

Esito

La controversia

Contestazione di varie poste fiscali: in primo luogo la determinazione della perdita deducibile per svalutazione di partecipazioni non quotate e la metodologia di 'omogeneizzazione' del patrimonio netto (in particolare se tenere conto o meno dei versamenti/remissioni soci a copertura perdite e l'applicazione della 'stratificazione' per acquisti in esercizi diversi ai sensi dell'art.59, comma 3 TUIR). Altre contestazioni riguardano maggiori ricavi per sottofatturazione infragruppo, ripresa a tassazione di costi per accantonamenti legati a patti di non concorrenza, management fees non riaddebitate, ricalcolo del pro rata per interessi passivi (art.97 TUIR), quote di ammortamento non documentate, costi di consulenza e perizie legate a conferimenti d'azienda, e questioni procedurali sulla motivazione della sentenza d'appello.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ciascun ricorso principale (relativo all'omogeneizzazione e alla necessità di decrementare il patrimonio netto finale delle somme versate o delle remissioni di debito dai soci e di applicare la stratificazione per partecipazioni acquistate in periodi diversi) e ha altresì accolto i motivi secondo e settimo di ciascun ricorso incidentale. Ha dichiarato inammissibili o rigettato altri motivi come dettagliato nel dispositivo. La Cassazione ha annullato le sentenze impugnate e ha rinviato la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione per la rinnovata decisione sui profili indicati, con decisione sulle spese di lite. Inoltre la Corte ha ribadito che gli accantonamenti per patti di non concorrenza non risultano deducibili salvo previsione normativa espressa, e ha censurato la motivazione della sentenza d'appello sul calcolo del pro rata ritenendola insufficiente, con conseguente cassazione su quel punto.

Norme richiamate

• Circolare Agenzia delle Entrate n.8/E del 20 febbraio 2004

  Stabilisce che, per rendere omogenei i patrimoni di confronto nella valutazione delle partecipazioni non quotate, il patrimonio netto finale va decrementato degli apporti e delle remissioni dei soci effettuati a copertura delle perdite, se espressamente previsti negli atti societari

• art. 59, comma 3, TUIR (testo ratione temporis vigente)

  Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all'esercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del comma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.

  Il principio di 'stratificazione' deve applicarsi anche alle partecipazioni acquistate in momenti diversi: le quote devono essere considerate per 'strati' corrispondenti agli esercizi di formazione per valutare la flessione patrimoniale subita dalla partecipata

• art. 61, comma 5, TUIR (ultima parte)

  Imposta il confronto tra patrimonio netto iniziale e finale per la determinazione della svalutazione deducibile; la Corte precisa che, quando occorre omogeneizzare, il patrimonio netto finale deve essere rettificato degli apporti/remissioni soci

• art. 75 TUIR (ante riforma) / art. 70 commi 2-bis e 3 TUIR

  Limitano la deducibilità degli accantonamenti a categorie espressamente previste: la Corte conferma che gli accantonamenti per patti di non concorrenza non rientrano tra quelli deducibili

• art. 97 TUIR

  Norma sul pro rata per la deducibilità degli interessi passivi; la Corte ha ritenuto insufficiente la motivazione del giudice d'appello sul calcolo del pro rata senza adeguata rettifica del patrimonio netto contabile

• art. 109, 85 TUIR (citati)

  Richiamati nei motivi incidentali relativi alla deducibilità/tenuta conto di determinate poste (ma alcuni motivi sono stati ritenuti inammissibili per difetto di specificità)

• d.lgs. n.546/1992 (art.1, art.36) e cod. proc. civ. art.360

  Richiami procedurali: censure sulla motivazione delle sentenze d'appello e limiti del sindacato di legittimità; la Corte ha escluso vari motivi come inammissibili o non sufficientemente specifici

• art. 8, comma 1, legge n.23/2014

  Richiamata in relazione allo ius superveniens (effetti sulle sanzioni), questione che sarà esaminata dal giudice del rinvio

• D.P.R. n.600/1973 art.22

  Richiamato in relazione a contestazioni sulla deducibilità e documentazione; censura valutata ma non accolta nella parte in cui il fatto è stato appurato dal giudice del merito

• Circa giurisprudenza costituzionale e di legittimità (Cass. Sez. Un. n.22232/2016; Cass. Sez. Un. n.8053/2014)

  Principi sul necessario contenuto e sufficienza della motivazione giudiziale utilizzati per censurare la sentenza d'appello quando la motivazione è apparente o incomprensibile

Massime di principio

• Per la deducibilità della svalutazione di partecipazioni non quotate è necessario confrontare patrimonio netto iniziale e finale 'omogeneizzati': vanno sottratti dal netto finale gli apporti o le remissioni di debito dei soci effettuati a copertura di perdite se espressamente previsti
• Quando la partecipazione è stata acquistata in esercizi diversi occorre applicare la 'stratificazione' (art.59, comma 3 TUIR) e calcolare la flessione patrimoniale e le percentuali di svalutazione per ciascuno strato
• Per simmetria, apporti a titolo diverso dalla copertura perdite vanno contabilmente trattati per rendere confrontabili i patrimoni; riduzioni di capitale o distribuzioni di riserve di capitale richiedono rettifiche del patrimonio netto iniziale
• Gli accantonamenti per patti di non concorrenza non sono deducibili salvo espressa previsione normativa: non vanno trattati come elementi deducibili se non rientrano nelle categorie tassativamente previste dal TUIR
• Il calcolo del pro rata per interessi passivi deve tener conto di un patrimonio netto contabile adeguatamente rettificato (per perdite riportate a nuovo, apporti soci, ecc.); motivazioni generiche del giudice su tale calcolo possono determinare la cassazione
• La documentazione è essenziale: per ammortamenti, costi di consulenza, perizie e management fees occorre provare documentazione, inerenza e, se dovuti, il riaddebitamento infragruppo; il libro cespiti e le fatture sono prove rilevanti
• In appello il giudice deve motivare in modo autonomo e comprensibile: non è sufficiente il rinvio a motivazioni di primo grado senza esplicitare le ragioni della conferma; carenze motivazionali rilevanti possono costituire motivo di cassazione
• In casi analoghi è buona prassi predisporre evidenze separate degli apporti soci e delle remissioni di debito, mantenere tracciabilità per 'strati' di acquisto delle partecipazioni e conservare tutta la documentazione (contratti, fatture, libri cespiti, perizie) per resistere a contestazioni fiscali