Sentenza del 01/04/2022 n. 4035 - Comm. Trib. Prov. Napoli

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'applicazione dell'aliquota IVA ridotta del 10% alla fattura n. XXX del 16/01/2015, relativa all'esecuzione di corsi di addestramento/istruzione e manutenzione. L'Ufficio riteneva che i corsi fossero prestazioni autonome soggette all'aliquota ordinaria del 22%, mentre la ricorrente sosteneva che tali corsi fossero prestazioni accessorie alla fornitura di 9/33 treni (contratto applicativo M3 e accordo quadro) e pertanto soggette allo stesso regime IVA della cessione principale (aliquota ridotta del 10%). La controversia verteva sull'esistenza del nesso di accessorietà (nesso soggettivo e nesso oggettivo/funzionale), sulla valutazione del contenuto contrattuale, sulla rilevanza del prezzo unitario e della tempistica dell'erogazione dei corsi e sulla legittimità delle sanzioni irrogate.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso. Ha ritenuto provato il nesso di accessorietà tra i corsi e la fornitura dei treni sulla base del contenuto dell'accordo quadro e del contratto applicativo M3 (i corsi sono espressamente richiamati come parte integrante della fornitura, il pagamento è collegato a una percentuale del corrispettivo globale e la società non svolge attività formativa ordinaria al di fuori di quella funzionale ai treni). Il Tribunale ha ritenuto irrilevante il mero contenuto cartolare della fattura e non decisiva la circostanza che alcuni corsi siano stati erogati in momenti successivi, purché entro la durata contrattuale e con chiara dipendenza funzionale dalla fornitura. Per questi motivi l'operazione è stata qualificata come un'unica prestazione economica e quindi la fattura poteva beneficiare del regime applicabile alla cessione principale. Il ricorso è stato quindi accolto e le spese di lite compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 12

  se presente nelle parti rilevanti del testo

  Regola il rapporto di accessorietà nel diritto interno: le prestazioni accessorie effettuate dal cedente o per suo conto non sono soggette autonomamente ad IVA nei rapporti fra le stesse parti; i corrispettivi accessori concorrono alla base imponibile della prestazione principale se questa è imponibile. Richiede il doppio requisito soggettivo e oggettivo per l'accessorietà.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 78 §1 lett. b)

  se presente nelle parti rilevanti del testo

  Individua a livello comunitario le spese accessorie da includere nella base imponibile e funge da norma di riferimento per il concetto di accessorietà: la prestazione accessoria deve essere considerata insieme alla principale se costituisce un tutt'uno oggettivo.

• Decreto Legislativo 24/09/2015 n. 156, art. 9 e art. 10

  se presente nelle parti rilevanti del testo

  Norme procedurali sulle caratteristiche formali del ricorso telematico e sulla perfezione delle notificazioni via PEC; la CTP ha ritenuto regolare il ricorso nonostante fosse contenuto in un allegato PEC, purché rispettasse i requisiti tecnici e la firma digitale.

• D.Lgs. 472/1997, artt. 5, 6 e 7

  se presente nelle parti rilevanti del testo

  Norme sulle sanzioni tributarie: l'Ufficio aveva irrogato sanzioni per infedele fatturazione e dichiarazione insufficiente; la ricorrente contestava la responsabilità e chiedeva riduzione o esclusione. La CTP non ha ritenuto necessari ulteriori provvedimenti sulle sanzioni perché ha accolto il ricorso e ha compensato le spese.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (es. cause C-349/96; C-42/14; C-251/05; C-461/08 e altre)

  se presente nelle parti rilevanti del testo

  Principi europei usati per definire l'accessorietà: la prestazione accessoria è il mezzo per fruire al meglio del servizio principale; occorre valutazione oggettiva complessiva, considerare la volontà delle parti e l'obiettivo economico dell'operazione; prezzo unico è un indizio ma non determinante; valutare dall'ottica del consumatore medio l'elemento predominante qualitativamente.

• Risoluzioni e risposte interpretative dell'Agenzia delle Entrate (es. ris. 153/E/2002, ris. 306/2020, interpelli 629 e 630/2020)

  se presente nelle parti rilevanti del testo

  Chiarimenti amministrativi che ribadiscono l'importanza del contenuto contrattuale e del nesso di dipendenza funzionale: l'accessorietà richiede integrazione, completamento o resa possibile della prestazione principale; la previsione di un prezzo unitario è indizio ma occorre valutazione fattuale dell'interesse economico del cliente.

Massime di principio

• Per stabilire l'accessorietà ai fini IVA occorre esaminare innanzitutto il contenuto del contratto: se il contratto indica che la prestazione secondaria è parte integrante della fornitura principale ciò avvalora l'accessorietà.
• L'accessorietà richiede un duplice requisito: soggettivo (stesso destinatario e stessa parte che effettua o terzo per suo conto) e oggettivo/funzionale (la prestazione secondaria integra, completa o rende possibile la principale).
• La presenza di un corrispettivo unico o di una percentuale del prezzo globale è un indizio rilevante ma non decisivo; va valutata insieme all'interesse economico effettivo del cliente e alla natura delle prestazioni.
• La tempistica di erogazione delle prestazioni (anche se posteriore rispetto ad alcune consegne) non esclude l'accessorietà se le prestazioni sono state eseguite nel periodo contrattuale e risultano funzionalmente connesse alla fruizione o manutenzione del bene.
• La descrizione della fattura e la documentazione contrattuale sono elementi importanti ma non sempre dirimenti: la qualificazione va fatta con una valutazione oggettiva di insieme (clausole contrattuali, modalità di pagamento, contenuto tecnico delle prestazioni e interesse del cessionario).
• La mera consegna di manuali o documentazione tecnica non sostituisce, di per sé, prestazioni formative necessarie quando la complessità tecnica impone addestramento pratico; ciò rafforza l'elemento funzionale dell'accessorietà.
• In caso di contenzioso, se il contribuente dimostra un comportamento processuale corretto e la complessità della questione, è possibile la compensazione delle spese; l'Amministrazione non è tenuta a confutare puntualmente tutte le osservazioni preliminari, purché l'atto di accertamento risulti congruamente motivato.