Cassazione Civile, Sentenza n. 4916/2025 del 25/02/2025

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per gli anni 2001-2006: l'Amministrazione aveva disconosciuto la deducibilità dei costi e la detraibilità dell'IVA relativa a fatture ritenute riconducibili a fornitori 'cartiera' (operazioni soggettivamente inesistenti) e aveva incrementato il reddito dei soci. In cassazione i ricorrenti hanno articolato undici censure, tra cui la principale: far valere l'effetto di giudicato della sentenza penale irrevocabile di assoluzione (formula "perché il fatto non sussiste") ai sensi dell'art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, deducendo la nullità/illiceità delle sanzioni tributarie e la violazione del principio ne bis in idem; in subordine hanno chiesto rinvio alla Corte Costituzionale o alla Corte di giustizia UE e censurato vizi di motivazione, onere della prova, ammissibilità di richieste istruttorie e violazioni procedurali della CTR nel giudizio di rinvio.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il primo motivo e ha assorbito le restanti censure. Ha applicato l'art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 in favore dei ricorrenti nella parte in cui quella norma attribuisce efficacia di giudicato, per le sentenze penali dibattimentali irrevocabili con formula "perché il fatto non sussiste" (o "l'imputato non lo ha commesso"), esclusivamente con riferimento alle sanzioni tributarie: la sentenza penale depositata tempestivamente è idonea a produrre efficacia di giudicato quanto alle sanzioni se i fatti materiali sono gli stessi. Quanto all'accertamento dell'imposta (IVA, deducibilità dei costi), la sentenza penale rimane prova che il giudice tributario deve valutare autonomamente insieme alle altre prove; non opera un automatismo di estinzione dell'accertamento impositivo. Di conseguenza la sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR della Puglia in diversa composizione per determinare gli effetti sulle sanzioni (e per i relativi approfondimenti conseguenti); le altre doglianze sono state assorbite.

Norme richiamate

• art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 (introdotto dal d.lgs. n. 87/2024)

  "La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento ... ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi."

  La Corte ha interpretato l'art. 21-bis come norma che attribuisce efficacia di giudicato alle sentenze penali dibattimentali di assoluzione unicamente in tema di sanzioni tributarie (annullamento/inesigibilità delle sanzioni se i fatti materiali coincidono), non come norma che automaticamente estingue o vincola l'accertamento dell'imposta. È immediatamente applicabile alle controversie pendenti e la sentenza può essere depositata in Cassazione entro il termine previsto.

• art. 21 d.lgs. n. 74/2000

  "Tali sanzioni non sono eseguibili ... salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione ..."

  Disciplina lo stato di eseguibilità delle sanzioni in presenza di procedimento penale; prima della riforma riguardava prevalentemente la fase esecutiva, ma è coordinato con l'art. 21-bis per assicurare unità del trattamento sanzionatorio.

• art. 21-ter d.lgs. n. 74/2000

  Prevede la rideterminazione del cumulo sanzionatorio tenendo conto delle sanzioni già irrogate: la Corte indica che, ove rilevante, va tenuto conto dall'organo competente per evitare cumuli eccessivi.

• art. 19 e art. 20 d.lgs. n. 74/2000

  Art.19: principio di specialità tra sanzioni amministrative e penali; Art.20: esclusione di pregiudizialità tra processo penale e procedimento amministrativo/tributario. La Corte ricorda che esiste un 'doppio binario' procedurale e che la riforma punta a integrare il trattamento sanzionatorio tra i due rami.

• art. 654 c.p.p. (circolazione dei mezzi di prova)

  La sentenza penale è fonte probatoria nel processo tributario e va valutata autonomamente dal giudice tributario; prima della riforma questa era la disciplina generale sul rilievo delle sentenze penali nel processo civile/tributario.

• art. 530 c.p.p. comma 1 e comma 2

  La Corte sottolinea la distinzione tra assoluzione per insussistenza del fatto (comma 1) che può avere rilievo preclusivo in sede extra-penale se contenga un effettivo accertamento, e l'assoluzione ex comma 2 (mancanza/insufficienza di prove) che non produce in genere efficacia preclusiva extracontestuale; l'art. 21-bis opera però solo per le formule 'il fatto non sussiste' o 'non lo ha commesso' (dibattimento).

• art. 7 comma 4 d.lgs. n. 546/1992

  Divieto di prova testimoniale nel processo tributario: la Corte ha richiamato il divieto per giustificare l'inammissibilità di certe richieste istruttorie nel giudizio tributario.

• art. 63 d.lgs. n. 546/1992

  Norma sul giudizio di rinvio e sugli oneri del giudice di rinvio: la Corte ha esaminato (e rigettato) le censure relative alla non ricevibilità di alcune questioni nel giudizio di rinvio, richiamando i limiti del giudizio di rinvio.

• art. 119 Testo Unico della giustizia tributaria (d.lgs. n. 175/2024)

  Recepisce l'art. 21-bis nel Testo Unico; la Corte precisa che il riordino è compilativo e non modifica la portata sostanziale della norma, che resta riferita al trattamento sanzionatorio.

• principi europei (Carta dei diritti fondamentali UE, principio ne bis in idem, giurisprudenza CGUE)

  La riforma e l'interpretazione dell'art. 21-bis sono state poste in relazione agli orientamenti della CGUE (es. Di Puma, Vueling) e al principio di certezza del diritto/autorità di cosa giudicata; la Corte ritiene che limitare l'effetto di giudicato alle sanzioni evita conflitti con il diritto UE, salvo valutazioni specifiche se il giudicato penale lederebbe diritti dell'Unione.

Massime di principio

• Una sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione con formula "perché il fatto non sussiste" o "l'imputato non lo ha commesso" ha efficacia di giudicato nel processo tributario solo in relazione alle sanzioni tributarie (art.21-bis): il giudice tributario deve annullare o escludere le sanzioni se accerta l'identità dei fatti materiali.
• La sentenza penale non opera automaticamente sull'accertamento dell'imposta (base imponibile, deducibilità, detrazione IVA): in tale ambito resta prova valutabile autonomamente dal giudice tributario ai sensi della circolazione dei mezzi di prova (art.654 c.p.p. e art.20 d.lgs.74/2000).
• L'effetto favorevole ex art.21-bis è condizionato a: (a) formula di assoluzione prevista (dibattimento, formule specifiche), (b) identità dei fatti materiali tra processo penale e procedimento tributario e (c) tempestivo deposito della sentenza nei termini procedurali (Cassazione: entro i termini previsti, art.21-bis comma 2).
• L'assoluzione pronunciata ex art.530 comma 2 c.p.p. (insufficienza di prove) in genere non produce efficacia preclusiva per l'azione tributaria; è invece decisiva l'effettivo e specifico accertamento dell'insussistenza del fatto (comma 1).
• In presenza di sentenza penale favorevole il giudice tributario deve separare la valutazione: annullare/sospendere le sanzioni quando ricorra l'identità dei fatti, ma continuare a valutare autonomamente la pretesa impositiva utilizzando le regole probatorie del processo tributario.
• Per difensori/contribuenti: depositare tempestivamente la sentenza penale e specificare i fatti materiali accertati in sede penale che si ritengono identici a quelli indicati nell'atto tributario; chiedere espressamente l'applicazione dell'art.21-bis per le sanzioni e proporre, se del caso, la rideterminazione del cumulo sanzionatorio ai sensi dell'art.21-ter.
• Se il giudice di legittimità richiede ulteriori accertamenti di fatto sulla identità degli episodi, la corte di rinvio deve compiere la valutazione di merito: in tal caso è probabile la cassazione con rinvio per consentire tali accertamenti.
• L'approccio prudente e pratico è distinguere le questioni sanzionatorie da quelle impositive: chi invoca la sentenza penale come mezzo di chiusura totale della controversia tributaria rischia di vedere riconosciute solo le conseguenze sanzionatorie, salvo che il giudice tributario, valutando le prove, non ritenga estendere l'effetto anche alla sostanza dell'accertamento.