Sentenza del 15/05/2015 n. 9950 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRPEG e IRAP per il 2002, dei costi sostenuti per acquisti da un'impresa domiciliata in Malesia, paese incluso nella cosiddetta black list. I costi non erano stati indicati separatamente nella dichiarazione originaria, sebbene la società avesse successivamente presentato una dichiarazione integrativa, dopo la notifica del processo verbale di constatazione e prima dell'avviso di accertamento. L'Agenzia delle Entrate sosteneva che, in applicazione della disciplina introdotta dalla legge finanziaria 2007, dovesse essere applicata la sanzione proporzionale del 10% sui costi non indicati, anche per le violazioni anteriori, e che la dichiarazione integrativa tardiva non potesse sanare la violazione già contestata.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che la nuova disciplina sanzionatoria, introdotta dalla legge n. 296 del 2006, si applica retroattivamente alle violazioni pregresse quando il contribuente dimostri l'effettività delle operazioni o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle stesse. In tali casi, l'omessa indicazione separata dei costi non comporta più l'indeducibilità assoluta, ma determina l'applicazione della sanzione proporzionale del 10%, oltre alla sanzione prevista dall'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997. La dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione della violazione non consente di evitare le sanzioni. I primi due motivi del ricorso incidentale della società, relativi alla quantificazione della sanzione e al cumulo giuridico, sono stati dichiarati inammissibili; gli altri motivi, relativi alle spese, sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, già art. 76, commi 7-bis e 7-ter, TUIR

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. Le disposizioni non si applicano quando il contribuente fornisca la prova dell'effettiva attività commerciale dell'impresa estera oppure dell'effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni.

  La prova dell'effettività dell'operazione o dell'interesse economico consente la deduzione dei costi black list; la separata indicazione in dichiarazione, dopo la riforma, costituisce un obbligo formale sanzionato e non più un requisito sostanziale autonomo di deducibilità.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all'art. 110, comma 11, TUIR, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese non indicate, con un minimo di Euro 500 e un massimo di Euro 50.000.

  La riforma ha trasformato l'omessa indicazione separata da causa di indeducibilità a violazione formale sanzionata. La disciplina sanzionatoria si applica anche alle violazioni anteriori, purché sia provata l'effettività delle operazioni; per tali violazioni resta applicabile anche la sanzione ordinaria prevista dall'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8

  Dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi.

  La dichiarazione integrativa può correggere errori dichiarativi, ma, dopo la contestazione della violazione mediante processo verbale di constatazione, non consente di regolarizzare l'omissione e di evitare le sanzioni.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  Si applica la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2.065. Per l'omessa o incompleta indicazione dei costi black list si applica la sanzione del 10 per cento, con un minimo di Euro 500 e un massimo di Euro 50.000.

  L'omessa indicazione separata dei costi comporta il cumulo della sanzione proporzionale speciale con quella ordinaria prevista per le violazioni relative al contenuto delle dichiarazioni, secondo la disciplina transitoria.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12

  Disciplina del cumulo giuridico delle sanzioni.

  L'applicazione del cumulo giuridico deve essere richiesta e valutata nei giudizi di merito; non può essere introdotta per la prima volta in cassazione, salvo i casi di ius superveniens.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con soggetti di paesi a fiscalità privilegiata, il contribuente deve poter dimostrare l'effettività dell'operazione, l'interesse economico o la concreta esecuzione della transazione.
• Nella disciplina successiva alla legge n. 296 del 2006, l'omessa indicazione separata dei costi black list è normalmente una violazione formale sanzionabile e non determina automaticamente l'indeducibilità dei costi effettivi.
• La disciplina sanzionatoria più favorevole può applicarsi anche a violazioni commesse prima della riforma, se il contribuente fornisce la prova richiesta dall'art. 110, comma 11, TUIR.
• Una dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione della violazione non elimina l'illecito né impedisce l'applicazione delle sanzioni.
• Le richieste relative al cumulo giuridico delle sanzioni devono essere formulate tempestivamente nel giudizio di merito, perché normalmente richiedono accertamenti fattuali non effettuabili per la prima volta in cassazione.