Sentenza del 20/06/2019 n. 16546 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione, ai fini IRES, minusvalenze realizzate da C. s.r.l. e M. s.r.l. mediante la cessione delle partecipazioni detenute in A. s.n.c., ritenendole indebitamente dedotte nell'ambito di operazioni collegate prive di valide ragioni economiche e finalizzate a un vantaggio fiscale elusivo. Il maggior reddito era stato inoltre imputato ai soci, sulla base della ristretta base societaria e della presunta distribuzione di utili extracontabili. I contribuenti hanno contestato, tra l'altro, l'estinzione delle società, la legittimazione dell'ex liquidatore e, soprattutto, la violazione del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600 del 1973: gli inviti dell'Ufficio chiedevano documenti e chiarimenti contabili, ma non indicavano specificamente la fattispecie elusiva contestata né i motivi per cui si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 della norma.

La decisione

La Corte di cassazione ha riunito i due ricorsi. Ha dichiarato inammissibili i ricorsi proposti da T.G.B. quale ex liquidatore, poiché le società erano state cancellate dal Registro delle imprese prima della notifica degli accertamenti e dell'inizio del giudizio, con conseguente estinzione delle società e difetto di capacità processuale; l'ex liquidatore non è successore né coobbligato nei debiti tributari societari. Ha invece accolto il primo motivo dei soci nei limiti relativi alla posizione processuale e, integralmente, il secondo motivo sulla violazione del contraddittorio preventivo. Gli altri motivi sono stati dichiarati assorbiti. Le sentenze della Commissione tributaria regionale sono state cassate e, decidendo nel merito, sono stati accolti i ricorsi introduttivi dei soci, con annullamento degli atti nei loro confronti. Le spese di tutti i gradi sono state integralmente compensate. T.G.B. è stato inoltre dichiarato tenuto al versamento dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, commi 4 e 5

  L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente [...] di chiarimenti [...] nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2; l'avviso deve essere specificamente motivato [...] in relazione alle giustificazioni fornite.

  In materia di contestazioni elusive, l'Amministrazione deve instaurare un contraddittorio preventivo effettivo e specifico, indicando già nella richiesta di chiarimenti l'operazione elusiva e le ragioni della sua contestazione. Una richiesta generica di documenti o dati contabili non è sufficiente; la violazione comporta la nullità dell'avviso.

• D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 28, comma 4

  Il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società cancellata dal Registro delle imprese opera solo per le cancellazioni richieste dal 13 dicembre 2014 in poi. La disposizione ha natura sostanziale e non è retroattiva.

• Codice civile, art. 2945

  La cancellazione della società di capitali dal Registro delle imprese determina la sua estinzione. I debiti non soddisfatti non si estinguono, ma possono trasferirsi secondo un fenomeno successorio sui generis nei confronti dei soci, nei limiti di quanto essi abbiano ricevuto dalla liquidazione.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36

  La responsabilità del liquidatore non deriva automaticamente dai debiti tributari della società e richiede un autonomo titolo di responsabilità, fondato sul mancato pagamento dei tributi con le attività di liquidazione e su una condotta imputabile al liquidatore. L'Amministrazione deve inoltre provare la percezione e l'entità delle somme attribuite ai soci.

• Codice di procedura civile, art. 382, comma 3

  Quando il difetto di capacità processuale o di legittimazione esisteva già prima dell'inizio del giudizio, la sentenza deve essere cassata senza rinvio, non essendo possibile proseguire il processo.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  La Corte di cassazione può decidere direttamente la causa nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, come avvenuto con l'accoglimento dei ricorsi introduttivi dei soci.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  In caso di rigetto o inammissibilità del ricorso, il ricorrente è tenuto, quando ne ricorrono i presupposti, a versare un ulteriore importo pari al contributo unificato dovuto per il ricorso principale.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta un'operazione come elusiva o abusiva, il contraddittorio preventivo non può ridursi a una richiesta generica di documenti: il contribuente deve conoscere prima dell'accertamento la specifica operazione contestata, il vantaggio fiscale individuato e le ragioni dell'asserito abuso.
• La violazione del procedimento garantistico previsto per gli accertamenti antielusivi comporta la nullità dell'avviso, anche se l'Amministrazione ritiene che il contribuente abbia comunque avuto occasione di fornire chiarimenti.
• La cancellazione di una società dal Registro delle imprese prima della notifica dell'accertamento ne determina l'estinzione e impedisce di instaurare o proseguire il giudizio nei confronti della società o dell'ex liquidatore in sua rappresentanza.
• Gli ex soci possono conservare una legittimazione personale rispetto ai debiti tributari della società estinta, ma la loro responsabilità è normalmente limitata a quanto effettivamente ricevuto in sede di liquidazione; tale percezione deve essere provata dall'Amministrazione.
• L'ex liquidatore non risponde automaticamente delle imposte della società estinta: occorre un autonomo accertamento della sua responsabilità e la prova dei presupposti specifici previsti dalla legge.
• La presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili nelle società a ristretta base partecipativa non sostituisce la necessità di dimostrare l'esistenza del maggior reddito e non sana eventuali vizi procedurali dell'accertamento societario.
• Una norma che differisce gli effetti dell'estinzione societaria non può essere applicata retroattivamente se ha natura sostanziale; occorre verificare la data della richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese.