Cassazione Civile, Sentenza n. 15067/2022 del 12/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della rettifica ai fini IVA per l'anno 2005: l'Ufficio aveva contestato la non assoggettabilità ad IVA di alcune operazioni qualificate come esportazioni dirette di beni, ritenendo che la contribuente non avesse fornito prova idonea dell'effettiva esportazione (mancanza di attestazione doganale). La ricorrente aveva prodotto documentazione di origine privatistica (DDT, documenti degli spedizionieri, contabili bancarie, dichiarazioni degli acquirenti) la cui veridicità non era contestata.

La decisione

La Corte di cassazione ha annullato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione. Nel corpo della decisione la Corte ha ribadito il principio secondo cui, per beneficiare del regime di non imponibilità delle esportazioni, è necessaria prova certa e documentale dell'uscita fisica dei beni dallo Stato; tale prova, in linea generale, deve risultare da documentazione doganale o da validazione apposta dall'ufficio doganale su fattura, bolla di accompagnamento o documento di trasporto (art. 8, d.P.R. n. 633/1972), ovvero da documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere (art. 346 T.U. n. 43/1973). La Corte ha inoltre chiarito che la normativa UE lascia agli Stati membri margini per definire le condizioni probatorie, pur imponendo il bilanciamento coi principi di certezza e proporzionalità; in ogni caso, se sono provati i requisiti sostanziali dell'esportazione, la mancanza di formalità non deve automaticamente precludere la non imponibilità. La Corte ha ritenuto inammissibili o infondati alcuni motivi della ricorrente (es. mancata attivazione dei poteri istruttori d'ufficio da parte della Commissione; omessa motivazione), ma ha disposto il rinvio perché il giudice di merito deve riesaminare la vicenda alla luce dei principi esposti e applicare il trattamento sanzionatorio più favorevole intervenuto con d.lgs. n. 158/2015.

Norme richiamate

• art. 8, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento ... o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all'articolo 21, quarto comma, secondo periodo

  La prova della destinazione fuori dall'Unione dei beni deve risultare da documentazione doganale o da documenti privati vidimati dalla dogana; lo Stato ha legittimità nell'indicare formalmente quali documenti siano idonei a provare l'esportazione

• art. 346, T.U. 23 gennaio 1973, n. 43

  Consente di dare la prova dell'esportazione anche mediante documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere; da ciò deriva che la prova deve essere, di regola, di natura pubblicistica o equipollente

• art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Attribuisce poteri istruttori officiosi alle Commissioni tributarie solo se l'assolvimento dell'onere probatorio a carico del contribuente è impossibile o sommamente difficile; il contribuente deve allegare e dimostrare la specifica situazione che rende impossibile l'adempimento

• art. 2697 c.c.

  Stabilisce il principio della prova a carico di chi deduce il fatto: il contribuente, che deduce l'esportazione, è tenuto a fornire la prova dei fatti dichiarati, salvo che sia dimostrata l'impossibilità di farlo per cause non imputabili

• art. 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Disciplina le sanzioni per violazioni relative alla documentazione/registrazione IVA; la Corte richiama che tale disciplina è stata modificata in senso più favorevole dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 e che il giudice del rinvio dovrà applicare il trattamento sanzionatorio più mite se applicabile

• art. 131 Direttiva IVA (citata nella motivazione UE)

  Attribuisce agli Stati membri la possibilità di definire le condizioni probatorie per l'applicazione del regime di non imponibilità delle esportazioni, nel rispetto dei principi di certezza del diritto e proporzionalità

Massime di principio

• Per ottenere la non imponibilità IVA delle esportazioni extra-UE la prova richiesta è, di regola, di carattere pubblicistico: documentazione doganale o documenti privati con vidimazione doganale sono i mezzi probatori tipici.
• Documenti privati (fatture, DDT, ricevute bancarie, dichiarazioni degli acquirenti) possono integrare la prova ma non sono sufficienti a fronte di una contestazione dell'Amministrazione se manca la validazione doganale o un'attestazione di pubblica autorità.
• Il diritto comunitario non impedisce agli Stati membri di prevedere forme probatorie specifiche; tali regole devono però rispettare i principi di certezza e proporzionalità e non devono subordinare la non imponibilità a meri adempimenti formali quando i requisiti sostanziali sono accertati.
• Se la produzione di documentazione pubblica risulta impossibile per cause non imputabili al contribuente, quest'ultimo deve allegare e documentare tale situazione e sollecitare l'attivazione dei poteri istruttori officiosi del giudice; in mancanza di tale allegazione il giudice non è tenuto a integrare d'ufficio la prova.
• Il contribuente conserva l'onere della prova (art. 2697 c.c.): è quindi prudente raccogliere, prima dell'operazione, tutta la documentazione doganale e di trasporto possibile e, in caso di difficoltà, dimostrare tempestivamente i tentativi di acquisizione dei documenti pubblici.
• In caso di modifica normativa intervenuta in corso di causa, il giudice deve applicare il trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente, se ricorrono le condizioni per l'applicazione retroattiva favorevole.