Cassazione Civile, Ordinanza n. 18344/2025 del 04/07/2025

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2011 emesso nei confronti di una società a ristretta base partecipativa sulla base di indagini bancarie svolte dalla Guardia di Finanza e confluite in un processo verbale di constatazione. La società aveva ottenuto in primo grado l’annullamento dell’atto per asserito difetto di sottoscrizione, ma la CTR ha accolto l’appello dell’Ufficio ritenendo valida la delega di firma del funzionario sottoscrittore, irrilevante la notifica dell’appello in busta chiusa, legittime le indagini bancarie anche in assenza di "significative anomalie dichiarative", sufficiente la motivazione per relationem al PVC e utilizzabili le movimentazioni sui conti dell’amministratore e di soggetti collegati alla società. La ricorrente ha quindi impugnato la sentenza con nove motivi: omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’appello per difetto di delega del sottoscrittore; nullità della notifica dell’appello; violazione delle norme sulla sottoscrizione dell’avviso di accertamento e distinzione tra delega di firma e delega di funzioni; illegittimità degli accertamenti bancari alla luce delle circolari interne; difetto di motivazione dell’atto per relationem; illegittimità dell’estensione delle verifiche ai conti di terzi; motivazione apparente e contrasto tra motivazione e dispositivo; mancato riconoscimento dei costi percentuali sui maggiori ricavi; erronea applicazione delle sanzioni e del regime sanzionatorio più favorevole.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi sei motivi e il nono, ha accolto il settimo motivo nella parte in cui censurava il contrasto tra motivazione e dispositivo, e ha accolto l’ottavo motivo sul mancato riconoscimento dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati. In particolare: ha escluso che fosse fondata l’eccezione di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per difetto di delega, ha qualificato come mera irregolarità la notifica dell’appello in busta chiusa, ha ritenuto valida la delega di firma dell’avviso di accertamento, ha affermato che le circolari interne non vincolano giudice e contribuente, ha ritenuto legittima la motivazione per relationem al PVC e l’utilizzo delle indagini bancarie anche sui conti dell’amministratore e di soggetti collegati, ma ha rilevato un contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo perché la CTR aveva dichiarato contestate solo le operazioni dell’amministratore, pur confermando integralmente l’appello dell’Ufficio che includeva anche altre movimentazioni. Inoltre ha cassato la sentenza sul punto dei costi, affermando che, in presenza di maggiori ricavi presunti da movimentazioni bancarie non giustificate, il contribuente imprenditore può opporre una prova presuntiva contraria circa l’incidenza di costi forfettari di produzione, da detrarre dai ricavi presunti. La causa è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per nuovo esame e rideterminazione del reddito imponibile, anche con eventuale ausilio di CTU.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dalla ricorrente per dedurre la nullità della motivazione della sentenza, ma la Corte esclude il vizio nei casi in cui la motivazione sia effettiva e intelligibile.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato quale parametro della motivazione della sentenza; non determina nel caso concreto la nullità prospettata sui primi motivi.

• art. 111 Cost.

  Usato sia per la censura di motivazione apparente sia come criterio di economia processuale e ragionevole durata che consente, in presenza di questioni di puro diritto, la decisione nel merito.

• art. 112 c.p.c.

  Indicato dalla Corte come norma effettivamente pertinente al vizio di omessa pronuncia dedotto dal primo motivo.

• art. 384, secondo comma, c.p.c.

  Consente alla Corte, quando non occorrano ulteriori accertamenti di fatto, di decidere direttamente la questione di puro diritto senza rinvio sul motivo accolto.

• art. 20 d.lgs. n. 546/1992

  La spedizione dell’atto di appello in busta chiusa anziché in plico senza busta è stata qualificata come mera irregolarità, se non contestati contenuto e riferibilità dell’atto.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Invocato sia per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento sia per il requisito motivazionale; la Corte ribadisce la validità della delega di firma e la sufficienza della motivazione per relationem se l’atto richiamato è conosciuto o conoscibile.

• art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001

  Ritenuto non applicabile alla delega di firma dell’avviso di accertamento, perché riguarda la diversa delega di funzioni.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Norma che consente le indagini bancarie; la Corte afferma che non richiede, per la sua applicazione, il previo riscontro di significative anomalie dichiarative e che la previa autorizzazione ha funzione organizzativa interna.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  Norma parallela in materia IVA per l’acquisizione di dati bancari; interpretata come fonte del potere di indagine senza le limitazioni invocate dalla contribuente.

• art. 7 l. n. 212/2000

  Richiamato per la motivazione degli atti impositivi; la Corte ribadisce che la motivazione per relationem è valida se l’atto richiamato è conosciuto o riprodotto nel suo contenuto essenziale.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel sesto motivo sul riparto dell’onere probatorio in relazione alla riferibilità dei conti di terzi alla società verificata.

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per la ricostruzione analitico-induttiva del reddito d’impresa, in collegamento con la questione dei costi deducibili sui maggiori ricavi presunti.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato per il principio di deducibilità dei costi ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

• art. 5 d.lgs. n. 472/1997

  La Corte ribadisce che per le sanzioni tributarie non occorre la prova del dolo o della colpa in senso stretto, essendo sufficiente la coscienza e volontà della condotta, salvo prova dell’assenza assoluta di colpa da parte del contribuente.

• d.lgs. n. 158/2015

  Richiamato dalla ricorrente per il più favorevole regime sanzionatorio, ma il relativo motivo resta assorbito dall’accoglimento di altre censure.

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato in relazione all’interpretazione adeguatrice della Corte costituzionale n. 10/2023, che consente al contribuente imprenditore di opporre una prova presuntiva contraria sui costi di produzione.

Massime di principio

• L’omessa pronuncia su un’eccezione ritualmente proposta integra un vizio processuale denunciabile in cassazione, ma la Corte può decidere direttamente la questione di puro diritto senza rinvio quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.
• Nel processo tributario, la provenienza dell’atto di appello dall’ufficio periferico dell’Agenzia delle entrate e la sua idoneità a rappresentarne la volontà si presumono anche in mancanza di specifica delega esibita, salvo che sia provata la non appartenenza del sottoscrittore all’ufficio o l’usurpazione del potere di impugnare.
• La spedizione dell’atto di appello in busta chiusa, anziché in plico senza busta, costituisce mera irregolarità e non causa di nullità, se non sono contestati il contenuto della busta e la riferibilità dell’atto alla parte.
• La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento è una delega di firma, non di funzioni: non richiede gli stessi requisiti formali della delega di funzioni e può essere validamente conferita anche mediante ordini di servizio che identifichino la qualifica del delegato.
• Le circolari dell’amministrazione finanziaria non sono fonte di diritto e non vincolano né il contribuente né il giudice; esse hanno valore meramente interno e interpretativo.
• Le indagini bancarie possono essere legittimamente svolte nei confronti della società e di conti formalmente intestati a terzi quando vi sia motivo di ritenerli connessi al reddito del contribuente, specie se riferibili a soggetti legati alla società da rapporti stabili o qualificati e in assenza di prova contraria.
• La motivazione dell’avviso di accertamento può essere legittimamente resa per relationem al PVC della Guardia di Finanza, purché l’atto richiamato sia conosciuto o conoscibile dal contribuente o ne sia riprodotto il contenuto essenziale.
• In presenza di maggiori ricavi presunti derivanti da movimentazioni bancarie non giustificate, il contribuente imprenditore può opporre la prova, anche presuntiva, di costi di produzione forfettari da detrarre dai ricavi presunti ai fini della corretta determinazione del reddito imponibile.
• Per le sanzioni tributarie, l’elemento soggettivo richiede la coscienza e volontà della condotta; l’assenza di colpa deve essere provata dal contribuente, mentre non è necessaria una specifica motivazione sulla colpa del trasgressore se la violazione risulta oggettivamente integrata.

Come è indicizzato