Sentenza del 03/07/2015 n. 13721 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di recupero del credito d'imposta previsto dall'art. 8 della legge n. 388/2000 per investimenti nelle aree svantaggiate. Contestava, da un lato, l'applicazione delle nuove procedure introdotte dal D.L. n. 253/2002, ritenute lesive dei principi di irretroattività e di tutela dell'affidamento; dall'altro, sosteneva che l'acquisto del terreno edificabile destinato alla costruzione di capannoni industriali fosse già un investimento agevolabile, anche se i fabbricati non erano ancora entrati in funzione. Infine chiedeva la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, stabilendo che le nuove regole procedurali costituivano una normale successione di leggi nel tempo e che il termine previsto dallo Statuto del contribuente non aveva portata costituzionale. Ha rigettato anche il terzo motivo, ritenendo chiaro l'obbligo di presentare preventivamente la richiesta di autorizzazione per i lavori realizzati dopo l'8 luglio 2002; pertanto non sussistevano condizioni di obiettiva incertezza tali da escludere le sanzioni. Ha invece accolto il secondo motivo: il costo del terreno destinato alla costruzione di un fabbricato strumentale deve essere valutato insieme alla sorte del fabbricato e non può essere escluso automaticamente dall'agevolazione solo perché il terreno, isolatamente considerato, non è entrato in funzione. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata limitatamente a tale profilo e la causa è stata rinviata ad altra sezione della stessa Commissione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8

  I beni oggetto dell'agevolazione entrino in funzione entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione

  L'agevolazione per il terreno destinato alla costruzione di un fabbricato strumentale non va valutata considerando il terreno separatamente, poiché l'area è funzionalmente collegata al fabbricato. Il credito deve essere riconosciuto o rideterminato in relazione all'effettiva realizzazione ed entrata in funzione dell'investimento complessivo, nel rispetto dei termini di legge.

• Decreto-legge 12 novembre 2002, n. 253, art. 1

  Ha introdotto una procedura preventiva e termini decadenziali per la comunicazione dei dati relativi agli investimenti agevolati. La Corte ha ritenuto legittima l'applicazione della nuova disciplina quale successione temporale di leggi.

• Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 62

  Ha prorogato al 28 febbraio 2003 il termine per la comunicazione dei dati necessari alla ricognizione degli investimenti realizzati.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 2

  Il termine minimo di sessanta giorni per gli adempimenti del contribuente non ha specifico fondamento costituzionale e la sua inosservanza da parte di una successiva norma avente forza di legge non determina, di per sé, l'illegittimità della disciplina.

• Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  Consente la non applicazione delle sanzioni quando ricorrono obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito della norma tributaria.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3

  La disapplicazione delle sanzioni richiede una reale incertezza normativa oggettiva o una violazione meramente formale; la sola difficoltà pratica nell'osservare un termine chiaro non è sufficiente.

Massime di principio

• Quando un'area viene acquistata esclusivamente per realizzare un fabbricato strumentale, la sua agevolabilità può dipendere dalla realizzazione e dall'entrata in funzione del fabbricato, non dalla possibilità di utilizzare autonomamente il terreno.
• Il mancato avvio immediato dei lavori non comporta necessariamente la perdita definitiva dell'agevolazione, se l'investimento viene successivamente completato e posto in funzione entro i termini previsti dalla legge; il credito può però dover essere rideterminato in proporzione agli investimenti effettivamente realizzati nei singoli periodi d'imposta.
• Le nuove procedure introdotte da una legge successiva possono applicarsi agli investimenti già dichiarati quando disciplinano modalità procedurali e ricognitive, anche se il contribuente aveva già indicato o utilizzato il credito.
• La violazione di un obbligo preventivo di comunicazione o autorizzazione non è normalmente sanata dalla mera difficoltà pratica di rispettare il termine, se la norma è formulata in modo chiaro.
• L'esclusione delle sanzioni richiede un'incertezza normativa oggettiva e non la semplice interpretazione soggettiva del contribuente o la complessità degli adempimenti.
• La cassazione con rinvio non attribuisce automaticamente il credito al contribuente: impone al giudice di merito un nuovo esame, verificando in concreto il completamento, l'entrata in funzione e la corretta imputazione temporale dell'investimento.