Cassazione Civile, Ordinanza n. 18222/2026 del 06/06/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di un'impresa individuale operante nel settore degli apparecchi da gioco, con riprese a tassazione per IVA, IRES e IRAP relative al 2009, a seguito di verifica fiscale sui dati della raccolta effettuata dagli apparecchi ex art. 110, comma 6, r.d. 773/1931. In primo grado il ricorso era stato accolto solo in parte, con annullamento delle sanzioni; in appello l'Agenzia aveva ottenuto il riesame favorevole sul merito e il contribuente aveva visto respinto il proprio appello incidentale. In cassazione il contribuente ha proposto dieci motivi: ha contestato, tra l'altro, l'affermazione della CTR sul passaggio in giudicato di altre sentenze (motivo poi ritenuto inammissibile perché mera obiter dictum); la ritenuta inapplicabilità del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, L. 212/2000 agli accertamenti a tavolino e alle verifiche svolte dalla Guardia di finanza; la presunta ultrapetizione della CTR per aver affrontato questioni asseritamente non dedotte, come l'allegazione dei dati trasmessi dai concessionari e l'indicazione del metodo di accertamento; il vizio di motivazione apparente o l'omesso esame di fatti decisivi in relazione alla ricostruzione dei ricavi e alle giustificazioni offerte sulle movimentazioni bancarie; l'omessa pronuncia su varie questioni, tra cui il PVC, la doppia ripresa a tassazione e la disciplina sanzionatoria; infine, la motivazione della riforma sulle sanzioni, contestando l'affermazione della colpevolezza e l'uso della mancata partecipazione al contraddittorio come indice dell'elemento soggettivo. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi sul contraddittorio, applicando il principio delle Sezioni Unite secondo cui, per gli accertamenti a tavolino anteriori all'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, il contraddittorio è obbligatorio solo per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati occorre una previsione espressa; inoltre, per l'IVA il contribuente deve allegare in concreto quali elementi avrebbe potuto far valere e dimostrare la c.d. prova di resistenza, ossia la concreta idoneità delle difese a condurre a un esito diverso. La Corte ha poi ritenuto infondati o inammissibili gli altri motivi, osservando, tra l'altro, che la motivazione della CTR superava il minimo costituzionale, che le censure tendevano a una nuova valutazione del fatto preclusa in cassazione, che l'allegazione del PVC non era dovuta se il contribuente ne aveva integrale conoscenza, e che il giudice di merito può rigettare implicitamente le doglianze incompatibili con la soluzione adottata. Quanto alle sanzioni, la Corte ha ritenuto sufficiente la motivazione della CTR e ha ribadito che la colpevolezza sussiste già con la coscienza e volontà del fatto violativo, senza necessità di ulteriori dimostrazioni dell'elemento soggettivo oltre l'accertata violazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente, confermando la sentenza della CTR della Sicilia che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e respinto quello incidentale del contribuente. È stata disposta la condanna del ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità e dato atto dell'obbligo di versare l'ulteriore contributo unificato. La decisione si fonda, in sintesi, sulla infondatezza o inammissibilità di tutti i motivi: il primo per carenza di interesse, i motivi sul contraddittorio per l'applicazione del principio elaborato dalle Sezioni Unite e per la mancanza di prova di resistenza, i motivi di ultrapetizione e omessa pronuncia per difetto di incidenza sulla ratio decidendi o per rigetto implicito, i motivi sulla motivazione apparente per sufficienza argomentativa e quelli sulle sanzioni per correttezza della motivazione e sufficienza dell'elemento soggettivo così come accertato.

Norme richiamate

• art. 2727 c.c.

  Richiamato nel primo motivo per contestare un ragionamento presuntivo della CTR; la Corte non entra nel merito perché la censura è dichiarata inammissibile per carenza di interesse, trattandosi di obiter dictum.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Per gli accertamenti a tavolino, prima dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio solo per i tributi armonizzati; per quelli non armonizzati vale solo se previsto espressamente. La violazione comporta invalidità solo se il contribuente dimostra in concreto quali difese avrebbe potuto svolgere e la loro potenziale incidenza sul risultato.

• art. 3 Cost.

  Richiamato dalla parte ricorrente a sostegno del principio generalizzato di contraddittorio, ma non valorizzato come base autonoma di invalidità dell'atto nel caso concreto.

• art. 23 Cost.

  Richiamato dalla parte ricorrente nel medesimo quadro argomentativo sul contraddittorio, senza autonoma incidenza nella decisione.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dalla parte ricorrente nel medesimo quadro argomentativo sul contraddittorio e sulla capacità contributiva.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dalla parte ricorrente nel medesimo quadro argomentativo sul contraddittorio e sul buon andamento dell'amministrazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato per veicolare i motivi di violazione di legge in cassazione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Usato per le censure di error in procedendo, ultrapetizione, omessa pronuncia e motivazione apparente.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Evocato per l'omesso esame di fatti decisivi; la Corte rileva che le doglianze miravano sostanzialmente a una rivalutazione del merito, non consentita in cassazione.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  Richiamato quale parametro della motivazione delle sentenze tributarie; la Corte ritiene sufficiente la motivazione della CTR.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per lamentare ultrapetizione e omessa pronuncia; la Corte esclude la fondatezza delle censure perché le affermazioni contestate non incidono sulla ratio decidendi o sono assorbite dal rigetto implicito.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato per censurare la decisione sulla base delle prove; la Corte osserva che la censura tende a una inammissibile rivalutazione del materiale probatorio.

• art. 32, nn. 2 e 7, d.P.R. 600/1973

  Evocato dal ricorrente in relazione alle indagini finanziarie e alla valutazione delle giustificazioni sulle movimentazioni bancarie; la Corte non accoglie la censura.

• art. 7, comma 1, L. 212/2000

  In tema di motivazione per relationem, l'allegazione riguarda solo gli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza.

• art. 17, comma 1, d.lgs. 472/1997

  Le sanzioni collegate al tributo sono irrogate con atto contestuale all'avviso di accertamento, motivato a pena di nullità; nel caso di specie la motivazione è ritenuta sufficiente.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  Applicato per dare atto della sussistenza dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

• art. 6-bis L. 212/2000

  Richiamato come novella successiva, introdotta nel 2023, non applicabile ratione temporis alla fattispecie.

• art. 7 e 7-bis d.l. 39/2024

  Richiamati come successivi interventi interpretativi della novella sul contraddittorio, senza incidenza diretta sul caso concreto.

Massime di principio

• Negli accertamenti fiscali anteriori all'introduzione dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio solo per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una previsione espressa di legge.
• La deduzione della violazione del contraddittorio non basta, da sola, a determinare l'annullamento dell'atto: il contribuente deve indicare in concreto le difese o i dati che avrebbe potuto far valere e dimostrare che tali elementi erano idonei, secondo una valutazione ex ante, a condurre a un esito impositivo diverso o più favorevole.
• In cassazione non è consentito trasformare le censure di legittimità in richieste di nuova valutazione del merito, del materiale probatorio o delle giustificazioni documentali offerte in giudizio.
• La motivazione di una sentenza tributaria è sufficiente quando consente di comprendere la ratio decidendi, anche se concisa, e può ritenersi implicitamente rigettata ogni censura logicamente incompatibile con la soluzione adottata.
• L'avviso di accertamento motivato per relationem non richiede l'allegazione di documenti già conosciuti integralmente e legalmente dal contribuente.
• Ai fini dell'irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie, la colpevolezza può essere desunta dalla coscienza e volontà della violazione accertata; non è necessario un autonomo e ulteriore percorso argomentativo sull'elemento soggettivo quando la contestazione risulta già motivata e contestuale all'avviso di accertamento.

Come è indicizzato