Sentenza del 04/01/2022 n. 5 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'accertamento IVA per il periodo d'imposta 2013: l'Ufficio aveva ricalcolato l'IVA a debito applicando la percentuale di indetraibilità (pro rata) in ragione della presenza di attività esenti derivanti dalla gestione di slot machine; contestato il fatto che la tenuta delle slot non fosse attività accessoria e che, per continuità e incassi (circa il 30% dell'incasso complessivo), dovesse essere considerata attività propria dell'impresa.

Norme richiamate

• DPR 633/1972 art. 19

  Disciplina generale della detraibilità dell'IVA e della percentuale di indetraibilità (pro rata) in presenza di operazioni imponibili ed esenti; qui rilevante come norma di riferimento per la verifica dell'obbligo di applicare il pro rata.

• DPR 633/1972 art. 19-bis, comma 5

  per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto, delle cessioni di beni ammortizzabili, delle operazioni di cui all'art. 2, terzo comma lettere a), b), d) e f), delle operazioni esenti di cui all'art. 10, 1°comma, n. 27-quinquies, e, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1 a 9 del predetto art. 10, ferma restando la indetraibilità dell'imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni

  La norma esclude dal calcolo del pro rata le operazioni esenti che siano accessorie o non rientrino nell'attività propria del soggetto; applicazione diretta al caso: la gestione delle slot, considerata accessoria e non richiedente costi/beni esclusivi, non concorre al pro rata.

• DPR 633/1972 art. 10, 1° comma, n. 27-quinquies

  Indica una delle categorie di operazioni esenti richiamate dall'art. 19-bis; nel contesto, le operazioni esenti rilevanti sono state considerate ai fini di valutare l'ambito di esclusione dal pro rata.

• DPR 633/1972 art. 2, terzo comma, lettere a), b), d) e f)

  Elenca fattispecie particolari richiamate dall'art. 19-bis comma 5; citate per completezza nella disposizione che limita il calcolo del pro rata.

Massime di principio

• Il pro rata (percentuale di indetraibilità) non va automaticamente applicato per ogni presenza di operazioni esenti: vanno valutate la natura 'propria' dell'attività esente e se essa sia accessoria all'attività imponibile.
• Un'attività esente svolta senza organizzazione autonoma, nei medesimi locali e senza impiego esclusivo di beni o servizi, è normalmente ritenuta accessoria e può essere esclusa dal calcolo del pro rata.
• La continuità e la rilevanza degli incassi incidono sulla valutazione, ma non sono da soli determinanti: anche se numericamente significative, operazioni che non richiedono organizzazione autonoma possono restare accessorie.
• Se l'attività esente richiede beni, servizi o strutture dedicati (organizzazione separata), è più probabile che venga qualificata come attività propria e determini l'applicazione del pro rata.
• Si deve procedere caso per caso: l'Amministrazione ha l'onere di dimostrare che l'attività esente non è accessoria e che ha contribuito al complesso delle detrazioni; la documentazione che dimostri la prevalenza dell'attività imponibile è determinante per il contribuente.
• Per il contribuente è utile conservare e produrre elementi probatori sulla natura prevalente dell'attività (descrizione dell'oggetto sociale, fatturato distintivo, assenza di costi/beni dedicati, organigramma, concessioni/contratti relativi alle macchine) per ottenere l'esclusione dal pro rata.
• L'applicazione del principio di neutralità dell'IVA giustifica l'esclusione dal pro rata quando l'inclusione di certe operazioni esenti, che non comportano imposte detraibili correlate, altererebbe il calcolo della detrazione a svantaggio del contribuente.