Risoluzione n. 79 del 26/04/2007

IVA nel tolling agreement per gas ed energia elettrica

La Risoluzione affronta il regime IVA applicabile a un’operazione di produzione e vendita di energia elettrica basata su un contratto di "tolling agreement" tra una società svizzera, ALFA, e una società italiana, BETA, con acquisti di gas da GAMMA e successive cessioni di energia elettrica sul mercato italiano. L’Agenzia esamina separatamente l’acquisto del gas, il compenso per la produzione e la vendita dell’energia, oltre alla possibilità di rimborso dell’IVA assolta sugli acquisti.

Quesito e fattispecie

ALFA opera in Europa nel settore di elettricità e gas e intende fornire energia al mercato italiano tramite un contratto con BETA. In base all’accordo:

• BETA produce energia elettrica senza assumere rischi sulle variazioni di prezzo delle materie prime o del prodotto finale;
• ALFA fornisce a BETA le materie prime necessarie alla produzione, tra cui gas, certificati CO2 e certificati verdi;
• la proprietà del gas e dei prodotti impiegati resta in capo ad ALFA, mentre la proprietà dell’energia elettrica generata è di ALFA;
• BETA percepisce un compenso di tipo "tolling" per la produzione.

ALFA acquista inoltre in Italia gas metano da GAMMA, necessario alla produzione, e sostiene i costi della produzione e della successiva commercializzazione dell’energia. Le attività attive previste in Italia consistono nella vendita di energia elettrica a società italiane, grossisti o consumatori finali.

Il contribuente chiede il trattamento IVA:

• del rapporto GAMMA-ALFA per la cessione del gas;
• del rapporto BETA-ALFA per il compenso di produzione;
• del rapporto ALFA-cessionari per la vendita di energia elettrica;
• nonché la possibilità di ottenere il rimborso dell’IVA assolta sugli acquisti ai sensi della direttiva 2006/112/CE, della XIII direttiva 86/560/CEE e dell’art. 38-ter del DPR n. 633/1972.

Posizione del contribuente

L’istante ritiene che:

• ALFA debba essere considerata un soggetto passivo rivenditore di gas ed energia elettrica, anche se il gas viene utilizzato come materia prima per produrre energia e non rivenduto in natura;
• di conseguenza, le cessioni di gas da GAMMA ad ALFA siano fuori campo IVA in Italia ai sensi dell’art. 7, secondo comma, ultimo periodo, del DPR n. 633/1972;
• le prestazioni rese da BETA per la produzione di energia elettrica siano anch’esse fuori campo IVA ai sensi dell’art. 7, quarto comma, lettera d), in quanto servizi direttamente collegati alla fornitura di energia;
• in subordine, qualora tale impostazione non fosse condivisa, ALFA possa comunque chiedere il rimborso dell’imposta assolta sugli acquisti.

Qualificazione di ALFA come soggetto passivo rivenditore

L’Agenzia richiama l’art. 7, secondo comma, lettera a), del DPR n. 633/1972 e la corrispondente disciplina comunitaria, secondo cui le cessioni di gas ed energia elettrica sono territorialmente rilevanti nel luogo in cui è stabilito l’acquirente, quando il destinatario è un soggetto passivo rivenditore domiciliato o residente in Italia, oppure quando gli acquisti sono effettuati per una stabile organizzazione situata in Italia.

Viene inoltre ricordato che è soggetto passivo rivenditore chi svolge come attività principale, in relazione a gas ed elettricità, la rivendita di tali beni e ha un consumo personale trascurabile.

L’Agenzia condivide la tesi dell’istante e afferma che il fatto che ALFA acquisti gas per usarlo nella produzione di energia elettrica non impedisce la qualifica di soggetto passivo rivenditore, poiché tali acquisti non sono destinati al consumo ma alla produzione di energia da rivendere successivamente. Ne deriva che gli acquisti di gas effettuati da ALFA, soggetto residente in Svizzera e privo di stabile organizzazione in Italia, sono fuori campo IVA in Italia.

Trattamento dei servizi di produzione resi da BETA

Diversa è la conclusione per le prestazioni di lavorazione svolte da BETA a favore di ALFA, relative alla trasformazione del gas in energia elettrica. L’Agenzia esclude l’applicazione dell’art. 7, quarto comma, lettera d), perché tale norma riguarda specifiche prestazioni tassativamente elencate, tra cui la concessione di accesso ai sistemi di gas naturale o energia elettrica, il trasporto e la trasmissione mediante gli stessi e i servizi direttamente collegati.

La Risoluzione precisa che, secondo la circolare n. 54 del 23 dicembre 2004, tra i servizi direttamente collegati rientrano modulazione, stoccaggio e rigassificazione del gas liquido, in quanto operazioni direttamente connesse alle reti di distribuzione. I servizi di lavorazione di un bene mobile, invece, non rientrano in tale ambito.

Pertanto, i servizi resi da BETA sono territorialmente rilevanti in Italia ai sensi dell’art. 7, quarto comma, lettera d), e devono essere assoggettati a IVA in Italia. Il prestatore nazionale deve emettere fattura con applicazione dell’imposta nei confronti del committente non residente.

Aliquota applicabile ai servizi di produzione

In relazione all’aliquota, l’Agenzia richiama il n. 103) della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/1972, che prevede l’aliquota IVA del 10% per:

• energia elettrica per uso domestico;
• energia elettrica e gas per uso di imprese estrattive, agricole e manufatturiere, comprese le imprese poligrafiche, editoriali e simili;
• energia elettrica per il funzionamento di impianti irrigui, di sollevamento e di scolo delle acque utilizzati dai consorzi di bonifica e di irrigazione;
• energia elettrica fornita ai clienti grossisti di cui all’art. 2, comma 5, del D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79.

Richiamando l’art. 16, terzo comma, del DPR n. 633/1972, l’Agenzia osserva che per le prestazioni di servizi aventi ad oggetto contratti d’opera, appalto e simili, dirette alla produzione di beni, si applica la stessa aliquota prevista per la cessione dei beni prodotti. Di conseguenza, le prestazioni di BETA possono fruire dell’aliquota agevolata solo se ricorrono le specifiche destinazioni previste dal citato n. 103) della Tabella A, parte III.

Cessioni di energia elettrica da ALFA ai clienti italiani

Per le successive vendite di energia elettrica da parte di ALFA, l’Agenzia distingue nuovamente in base alla qualità del cessionario:

• se il cessionario è un soggetto passivo rivenditore, la cessione è territorialmente rilevante in Italia se il cessionario ha qui domicilio o residenza senza domicilio all’estero, oppure una stabile organizzazione destinataria dei beni ceduti, ovvero una stabile organizzazione in Italia per la quale gli acquisti sono effettuati;
• se il cessionario è diverso dal rivenditore, la cessione si considera effettuata in Italia quando i beni sono usati o consumati nel territorio dello Stato.

In tale seconda ipotesi, gli obblighi relativi alle cessioni sono adempiuti dai cessionari stessi se agiscono nell’esercizio di imprese, arti e professioni, ai sensi dell’art. 17, terzo comma, del DPR n. 633/1972.

Rimborso IVA per il soggetto estero

La Risoluzione conclude riconoscendo che la società svizzera, priva di stabile organizzazione in Italia, che abbia effettuato nel territorio dello Stato esclusivamente cessioni di gas ed energia elettrica, può chiedere il rimborso ai sensi dell’art. 38-ter del DPR n. 633/1972, in attuazione dell’ottava direttiva comunitaria.

Viene precisato che il rimborso spetta ai soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri della Comunità Europea e, in presenza di reciprocità, anche a quelli domiciliati e residenti fuori dalla Comunità, purché non abbiano effettuato operazioni in Italia, salvo alcune ipotesi espressamente escluse, e purché l’IVA relativa a beni mobili e servizi importati o acquistati sia di importo complessivo non inferiore a 200 euro.

Pur non menzionando espressamente le cessioni di gas e energia elettrica tra le operazioni attive che non impediscono il rimborso, l’Agenzia interpreta la norma nazionale alla luce degli artt. 171 e 38 della direttiva 2006/112/CE, ritenendo che il rimborso sia ammesso anche in presenza di tali operazioni. Si richiama inoltre un precedente orientamento espresso nella circolare n. 11 del 16 febbraio 2007.

Infine, ai fini del rimborso, il soggetto estero non deve avere un rappresentante fiscale in Italia né essersi ivi identificato direttamente.