Cassazione Civile, Sentenza n. 31918/2024 del 11/12/2024

Esito

La controversia

Contestazione dell'applicazione del regime IVA per cassa (cash accounting) per l'anno 2013: l'Amministrazione ha recuperato € 30.571,80 ritenendo che il contribuente non avesse correttamente applicato il regime opzionale per mancanza degli adempimenti formali (annotazione sulla fattura, indicazione nel rigo VE36 col.2 della dichiarazione IVA, comunicazione dell'opzione secondo le modalità previste). Il contribuente sosteneva invece di aver rispettato i requisiti e di aver indicato in fattura la dizione "IVA per cassa" con richiamo all'art. 32-bis.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato l'eccezione di inammissibilità e, valutati i motivi, ha accolto i second o, terzo e quarto motivi del ricorso dell'Agenzia (relativi a travisamento della prova, errata interpretazione dell'art. 32-bis e mancato rispetto dell'onere della prova), rigettando il primo motivo. La sentenza impugnata della Commissione Tributaria Regionale della Calabria è stata cassata e la causa rinviata alla stessa Corte d'appello tributaria in diversa composizione per un nuovo esame, con indicazione dei principi di diritto e la liquidazione delle spese di legittimità. In sostanza la Cassazione ha ritenuto che il giudice di merito non abbia adeguatamente valutato le omissioni formali ripetute del contribuente e non abbia motivato compiutamente perché tali omissioni potessero essere compensate da un comportamento concludente.

Norme richiamate

• art. 32-bis d.l. 22 giugno 2012, n. 83

  disciplina del regime opzionale IVA per cassa (cash accounting) introdotto con conversione l. 7 agosto 2012, n. 132

  Regime opzionale riservato ai soggetti con volume d'affari non superiore a € 2.000.000; prevede il differimento dell'esigibilità dell'IVA e del diritto alla detrazione; l'accesso richiede il rispetto delle modalità formali indicate nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, non solo l'annotazione in fattura.

• Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate n. 165764/2012

  punti 1 e 1.3 (modalità di comunicazione dell'opzione nella prima dichiarazione annuale successiva e annotazione in fattura: "IVA per cassa" e riferimento all'art. 32-bis)

  Stabilisce le modalità concrete per esercitare l'opzione; richiede la comunicazione nella prima dichiarazione IVA successiva e la specifica annotazione in fattura; le formalità dichiarative sono rilevanti e, se omesse ripetutamente, compromettono il riconoscimento del regime.

• Circolare n. 44/E del 2012

  interpretazione amministrativa sulle annotazioni in fattura e comportamento concludente

  Precisa che l'annotazione in fattura non è, di per sé, condizione necessaria per il differimento della detrazione in capo al ricevente, ma serve per la regolare tenuta della contabilità; sottolinea che il comportamento concludente può essere valutato se altrimenti riscontrabile.

• art. 2 d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442

  riferimento alla comunicazione dell'opzione

  Norma procedurale richiamata dal provvedimento per la comunicazione dell'opzione nella dichiarazione IVA.

• art. 6, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato nell'avviso d'accertamento (regime dell'IVA differita)

  Norma generale sull'IVA differita menzionata dall'ufficio, ma ritenuta non pertinente dalla Cassazione rispetto alla specifica disciplina dell'art. 32-bis.

• art. 2697 c.c.

  norma sull'onere della prova

  Richiama il principio secondo cui chi deduce un fatto (qui il contribuente circa il rispetto dei requisiti) ha l'onere di provarlo; la Corte ritiene che il contribuente debba dimostrare i requisiti per l'opzione.

• art. 115 cod. proc. civ., art. 132 n.4 cod. proc. civ., art. 36 n.4 d.lgs. 546/1992, art. 360 cod. proc. civ.

  norme processuali richiamate nei motivi di cassazione

  Richiamate in relazione ai vizi di motivazione, travisamento della prova e criteri di impugnazione in Cassazione; la Corte ha valutato la correttezza motivazionale e la valutazione probatoria dei giudici di merito.

• Direttiva 112/2006/CE e Direttiva 2010/45/UE (art. 167 bis del Diritto dell'Unione)

  fonti europee che hanno ispirato il regime IVA per cassa

  Il regime è conforme agli obiettivi europei di semplificazione e sostegno alle PMI; il recepimento nazionale non esonera dal rispetto delle modalità previste per l'esercizio dell'opzione.

• Giurisprudenza CJEU (C-169/12 e C-9/20)

  sentenze della Corte di Giustizia citate

  Usate per chiarire la finalità del regime (semplificazione e sostegno alle PMI) e il principio generale che il differimento d'imposta sostiene le imprese in difficoltà di cassa.

Massime di principio

• Il regime IVA per cassa è opzionale e subordinato sia ai requisiti soggettivi/oggettivi (es. volume d'affari) sia al rispetto delle modalità formali previste dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate; la semplice indicazione in fattura non è automaticamente risolutiva se mancano altri adempimenti.
• L'onere della prova circa il possesso dei requisiti per l'opzione grava sul contribuente: deve dimostrare l'avvenuta comunicazione/opzione e il rispetto degli obblighi dichiarativi (es. compilazione rigo VE36 col.2 e riporti nelle dichiarazioni successive).
• Il comportamento concludente può integrare o supplire a formalità mancanti solo se risulta in modo chiaro e dimostrabile dal complesso della condotta dell'optante; omissioni ripetute negli adempimenti dichiarativi indeboliscono la possibilità di ricorrere al comportamento concludente.
• Il giudice di merito deve compiere una valutazione motivata e complessiva degli elementi probatori (adempimenti formali, annotazioni in fattura, dichiarazioni successive e comportamenti), esplicitando perché eventuali omissioni siano o non siano superabili; decisioni generiche o prive di adeguata disamina sono censurabili in Cassazione.
• L'annotazione in fattura e il richiamo all'art. 32-bis sono rilevanti ma non esauriscono gli obblighi: la comunicazione dell'opzione nella prima dichiarazione IVA successiva e i riporti nelle dichiarazioni successive sono adempimenti essenziali per la regolarità dell'opzione.
• In caso di contrasto tra le risultanze dell'accertamento e le autodichiarazioni del contribuente, l'Amministrazione e il giudice devono valutare il quadro complessivo (anche omissioni in anni successivi) per decidere se il regime poteva ritenersi effettivamente esercitato.