Cassazione Civile, Ordinanza n. 33347/2023 del 30/11/2023

Esito

La controversia

A seguito di PVC della Guardia di finanza, all'impresa veniva notificato un avviso di accertamento per l'anno 2006, fondato sulla contestazione di costi esposti in fatture ritenute relative a operazioni inesistenti e, in particolare, a un appalto di manodopera asseritamente fittizio. L'Ufficio recuperava a tassazione maggiori IRES e IRAP, riduceva gli acquisti e l'IVA detraibile, e irrogava sanzioni amministrative. La CTP annullava integralmente l'atto, mentre la CTR accoglieva solo in parte l'appello dell'Ufficio. La società proponeva ricorso per cassazione con sette motivi, denunciando: nullità della sentenza per motivazione apparente sulla prova dell'eterodirezione dei lavoratori della cooperativa; violazione dell'art. 112 c.p.c. e omesso esame di fatti decisivi; violazione dell'obbligo di motivazione e di allegazione ex art. 7 L. 212/2000 per l'uso di atti non conosciuti o non allegati; violazione dell'art. 12 L. 212/2000 per la mancata indicazione delle ragioni dell'accesso/verifica; violazione degli artt. 42 d.P.R. 600/1973, 56 d.P.R. 633/1972 e 12, comma 7, L. 212/2000 per difetto di motivazione e mancata considerazione delle osservazioni del contribuente; omessa pronuncia sulla dedotta decadenza dell'azione accertatrice. L'Agenzia proponeva a sua volta ricorso, qualificato come incidentale, censurando la CTR per avere ritenuto coperto da giudicato il capo sulle sanzioni, nonostante l'impugnazione dell'avviso principale.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo e il settimo motivo del ricorso principale e l'unico motivo del ricorso incidentale, rigettando gli altri motivi; ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, limitatamente ai motivi accolti. In particolare, ha ritenuto che la CTR avesse motivato in modo meramente apodittico sulla prova dell'eterodirezione dei lavoratori, senza spiegare il percorso logico-probatorio, integrando così nullità della sentenza per motivazione apparente; ha inoltre rilevato l'omessa pronuncia sulla eccezione di decadenza. Quanto al ricorso incidentale, ha affermato che non sussisteva un onere dell'Ufficio di riproporre in appello la questione sulle sanzioni, poiché tale questione era rimasta assorbita e l'appello dell'Ufficio devolveva integralmente il riesame della lite. Restano assorbiti il primo e il secondo motivo del ricorso principale; infondati il quarto, il quinto e il sesto.

Norme richiamate

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  La sentenza deve contenere una motivazione effettiva; è nulla se la motivazione è solo apparente o meramente assertiva.

• art. 36, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario è richiesta una motivazione idonea a spiegare le ragioni della decisione.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande ed eccezioni ritualmente dedotte; l'omessa pronuncia integra vizio denunciabile in cassazione.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  L'obbligo di allegazione riguarda solo gli atti richiamati nell'atto impositivo che non siano già trascritti nella loro parte essenziale; gli atti comunque richiamati possono essere utilizzati come prova della pretesa.

• art. 12 L. n. 212/2000

  La mancata indicazione delle ragioni della verifica non determina automaticamente la nullità dell'atto; il contribuente deve allegare e provare un concreto pregiudizio difensivo.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  L'avviso deve essere motivato in modo chiaro e comprensibile; nel caso concreto il vizio è stato escluso.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato insieme alla disciplina della motivazione dell'atto IVA; nel caso concreto è stata esclusa la nullità per difetto di motivazione.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  L'Amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non ha l'obbligo di esplicitare nell'atto tale valutazione.

• art. 2909 c.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale per contestare l'erronea formazione del giudicato sulle sanzioni.

• art. 336, comma 1, c.p.c.

  Il giudice d'appello riesamina la controversia nei limiti devoluti dall'impugnazione.

• art. 329, comma 2, c.p.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale in tema di acquiescenza e formazione del giudicato interno.

• art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  La regola di rinuncia alle questioni non riproposte in appello riguarda l'appellato, non l'appellante; l'appello dell'Ufficio devolve il riesame delle statuizioni impugnate.

• art. 3, comma 3, L. n. 241/1990

  È il parametro sistematico richiamato per delimitare l'obbligo di allegazione degli atti richiamati nella motivazione amministrativa.

Massime di principio

• La motivazione è apparente, e quindi nulla, quando il giudice afferma un fatto decisivo senza spiegare quali elementi di prova lo abbiano dimostrato e senza collegare il dato normativo alla concreta valutazione del materiale istruttorio.
• Nel processo tributario l'omessa allegazione degli atti richiamati dall'avviso non determina nullità se tali atti sono già riprodotti nella loro parte essenziale o comunque richiamati in modo idoneo a consentire la difesa del contribuente.
• La mancata indicazione, nell'atto impositivo, delle ragioni specifiche della verifica o il mancato espresso esame delle osservazioni del contribuente non comportano, di regola, invalidità automatica dell'avviso; occorre la prova di un concreto pregiudizio al diritto di difesa o una previsione sanzionatoria espressa.
• L'appello nel processo tributario ha natura pienamente devolutiva e consente il riesame delle statuizioni impugnate anche su basi giuridiche diverse da quelle prospettate dalle parti; l'onere di riproposizione riguarda la parte appellata vittoriosa in primo grado, non l'appellante.
• L'omessa pronuncia su un'eccezione o domanda ritualmente proposta integra vizio di nullità della sentenza e impone la cassazione con rinvio per nuovo esame del punto non deciso.

Come è indicizzato