Risoluzione n. 92 del 20/10/2014

Trasformazione delle DTA e perdite su crediti in liquidazione volontaria

La risoluzione esamina il trattamento fiscale delle imposte differite attive (DTA) e delle perdite su crediti in relazione alla liquidazione volontaria di una banca che ha ceduto pro-soluto la propria azienda bancaria. Il documento chiarisce il coordinamento tra disciplina delle DTA trasformabili e norme TUIR su svalutazioni e perdite su crediti, con riferimento al periodo d’imposta ante-liquidazione dal 1° gennaio 2013 al 1° ottobre 2013.

Contesto fattuale

ALFA Spa, operante come banca dal 2006 e redigente il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS, ha ceduto la propria azienda bancaria a BETA s.c.r.l. con efficacia giuridica dal 29 settembre 2013. La società è poi entrata in liquidazione con decorrenza 30 settembre 2013 e con effetto giuridico dal 1° ottobre 2013, data di iscrizione della nomina del liquidatore nel Registro delle Imprese.

Nell’ultimo bilancio annuale approvato al 31 dicembre 2012 risultavano DTA per euro 3.339.016. Nel periodo 1° gennaio 2013 - 1° ottobre 2013:

• le DTA si sono ridotte di euro 594.569 per trasformazione in credito d’imposta;
• si sono incrementate di euro 895.475 per DTA riferite a svalutazioni crediti eccedenti il limite fiscalmente deducibile.

La svalutazione crediti indicata nel rendiconto degli amministratori ex art. 2487-bis c.c. ammonta a euro 3.210.442; nella situazione semestrale al 30 giugno 2013 era pari a euro 3.221.432. Alla data del 1° ottobre 2013, la voce “Attività fiscali per fiscalità anticipata” risultava pari a euro 3.639.923.

Quesiti posti dal contribuente

L’Istante chiede chiarimenti su due profili:

• la deducibilità della perdita su crediti derivante dalla cessione pro-soluto della totalità dei crediti iscritti in bilancio;
• la trasformazione in credito d’imposta delle DTA relative alle svalutazioni dei crediti rilevate fino alla cessione.

Soluzione interpretativa proposta dalla società

La società sosteneva che:

• la cessione pro-soluto e la conseguente cancellazione dei crediti dal bilancio integrano gli “elementi certi e precisi” richiesti dall’art. 101, comma 5, TUIR, consentendo la deduzione integrale delle perdite su crediti;
• la perdita su crediti dovrebbe comprendere anche le svalutazioni non ancora dedotte, comprese quelle contabilizzate nel 2013 ante liquidazione, salvo i reversal connessi a DTA già trasformate in credito d’imposta;
• le DTA residue e quelle maturate nel periodo ante-liquidazione sarebbero trasformabili in credito d’imposta anche in caso di perdita fiscale ai sensi dell’art. 2, comma 56-bis, del D.L. n. 225/2010;
• il rendiconto della gestione degli amministratori sarebbe assimilabile a un bilancio infrannuale approvato dall’assemblea, e quindi idoneo a rilevare ai fini della trasformazione.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama l’art. 2, commi 55-58, del D.L. n. 225/2010, che disciplina la trasformazione delle DTA in credito d’imposta, estendendo ai soggetti in liquidazione volontaria la disciplina anche in caso di perdita di esercizio o perdita fiscale.

Viene precisato che la disciplina riguarda le DTA relative a:

• svalutazioni di crediti;
• ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento;
• altre attività immateriali.

Restano escluse le DTA sorte dopo l’inizio della liquidazione volontaria, mentre la ratio della norma è garantire la liquidabilità delle DTA rilevanti anche ai fini prudenziali di vigilanza.

Valenza del rendiconto ex art. 2487-bis c.c.

L’Agenzia afferma che il rendiconto sulla gestione predisposto dagli amministratori per il periodo successivo all’ultimo bilancio approvato ha forma e contenuto di un vero e proprio bilancio di esercizio infra-annuale. Esso confluisce nel primo bilancio intermedio di liquidazione ed è sottoposto all’approvazione dell’assemblea dei soci.

Per questo motivo, tale documento è assimilabile, ai fini della trasformazione delle imposte anticipate, a un bilancio approvato. Di conseguenza, le DTA correttamente iscritte in tale rendiconto possono essere rilevanti ai fini della trasformazione in ipotesi di perdita di esercizio o, ricorrendone i presupposti, di perdita fiscale.

Limiti alla trasformazione delle DTA

La risoluzione precisa però che la sola iscrizione della DTA nel rendiconto non basta: è necessario che la DTA sia stata iscritta a fronte di un componente negativo deducibile in più periodi d’imposta.

Con riferimento alle svalutazioni dei crediti, l’Agenzia richiama la disciplina previgente dell’art. 106 TUIR per gli enti creditizi e finanziari:

• deduzione nell’esercizio entro lo 0,30% del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato delle svalutazioni dell’esercizio;
• deduzione della parte eccedente in quote costanti nei 18 esercizi successivi.

Le quote non dedotte non costituiscono un credito verso l’erario, ma una posizione soggettiva che si riflette nelle variazioni in diminuzione dei periodi successivi.

Coordinamento tra svalutazioni e perdite su crediti

L’Agenzia ricorda che, per gli enti creditizi, le norme su svalutazioni e perdite su crediti devono essere coordinate: le svalutazioni pregresse conservano rilievo fiscale fino al diciottesimo esercizio, mentre la perdita su crediti rileva autonomamente se ne ricorrono i presupposti ex art. 101, comma 5, TUIR.

Per i soggetti IAS, la perdita su crediti è integralmente deducibile anche in caso di cancellazione del credito dal bilancio per eventi estintivi, come la cessione pro-soluto che comporta derecognition.

Decisione sul caso concreto

Nel caso esaminato, la derecognition dei crediti nel periodo ante-liquidazione non consente di “scaricare” mediante variazione in diminuzione le svalutazioni che avevano già ridotto il valore fiscale dei crediti al 31 dicembre 2012. L’Agenzia non concorda quindi con la tesi della società, che voleva imputare come perdita su crediti nel periodo 1° gennaio - 1° ottobre 2013 tutte le svalutazioni fiscalmente non dedotte fino alla cessione.

Tali svalutazioni continueranno a essere dedotte secondo il meccanismo delle quote costanti previsto dall’art. 106 TUIR, nel regime pro tempore vigente.

Diversamente, la svalutazione crediti di euro 3.210.442 iscritta nel rendiconto della gestione degli amministratori rileva come componente negativo integralmente deducibile, ai sensi dell’art. 101, comma 5, TUIR, nel periodo 1° gennaio 2013 - 1° ottobre 2013, per effetto della derecognition del credito.

Effetti sulle DTA

Proprio perché tale componente negativo è integralmente deducibile in un solo periodo e non in più periodi d’imposta, esso non è idoneo a generare DTA trasformabili in credito d’imposta, né in caso di perdita di esercizio né in caso di perdita fiscale tramite reversal.

La conclusione dell’Agenzia è che la trasformazione in credito d’imposta riguarda solo le imposte anticipate collegate a componenti negativi deducibili in più esercizi, mentre non opera per la perdita su crediti originata dalla cessione pro-soluto nel periodo ante-liquidazione.

Esito finale

La risoluzione conferma che:

• il rendiconto ex art. 2487-bis c.c. può essere assimilato a un bilancio ai fini della disciplina sulle DTA;
• le DTA pregresse connesse a svalutazioni crediti seguono il regime dell’art. 106 TUIR e non si trasformano automaticamente per effetto della cessione;
• la perdita su crediti derivante dalla derecognition è deducibile nel periodo ante-liquidazione ai sensi dell’art. 101, comma 5, TUIR, ma non genera DTA trasformabili.