Sentenza del 23/12/2019 n. 34279 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la deduzione, nell'anno 2003, di costi relativi a lavori pluriennali eseguiti anche tramite subappaltatori, sostenendo che i costi non fossero correlati ai ricavi dell'esercizio e dovessero essere disciplinati anche dall'art. 93 TUIR sulle opere di durata ultrannuale. Contestava inoltre la detrazione IVA su fatture emesse dalle subappaltatrici per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti o fraudolente, successivamente stornate con note di credito emesse oltre un anno dopo. La società, con ricorso incidentale, denunciava vizi dell'accertamento, dell'obbligo di motivazione e della valutazione delle presunzioni e delle prove.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale dell'Agenzia sia quello incidentale della società. Quanto ai costi, ha stabilito che l'art. 93 TUIR riguarda la valutazione dei corrispettivi delle opere ultrannuali, mentre i costi dei servizi restano regolati dall'art. 109 TUIR e si considerano sostenuti quando le prestazioni sono ultimate. Nel caso concreto, l'ultimazione poteva coincidere con l'accettazione definitiva dei SAL, secondo quanto previsto contrattualmente. I SAL non costituiscono una presunzione assoluta opponibile all'Amministrazione, ma hanno valore probatorio se l'effettività dei costi non è stata specificamente contestata. Quanto all'IVA, la motivazione della CTR è stata ritenuta coerente e fondata su una valutazione complessiva di indizi gravi, precisi e concordanti, tra cui fatture per importi sproporzionati, emissioni successive alla chiusura dei cantieri e sistematici storni oltre il termine annuale. Le censure della società miravano in prevalenza a una rivalutazione del merito, non consentita in cassazione. Le spese sono state compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 109 TUIR

  le spese di acquisizione di servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate

  Per i costi relativi a servizi e subappalti vale il principio di competenza: il costo è imputabile all'esercizio in cui la prestazione è ultimata. L'ultimazione può coincidere con l'accettazione definitiva dei SAL quando ciò sia previsto contrattualmente.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 93 TUIR

  La disposizione disciplina la valutazione dei corrispettivi e delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale secondo il metodo della percentuale di avanzamento, ma non determina direttamente la competenza temporale dei costi sostenuti per i servizi.

• Art. 2697 c.c.

  La parte che intende far valere un diritto deve provare i fatti costitutivi; tuttavia, nel caso concreto, l'Amministrazione non aveva contestato l'effettività dei costi, limitandosi a discutere la loro correlazione con i ricavi.

• Art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici devono fondarsi su indizi gravi, precisi e concordanti, da valutare complessivamente e non in modo atomistico. Una presunzione semplice può essere sufficiente nel processo tributario, salvo prova contraria del contribuente.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 6, 17, 21, 26 e 54

  Le norme regolano il momento di effettuazione delle operazioni IVA, la rivalsa e il reverse charge, la fatturazione, le variazioni e i poteri di accertamento. La legittimità formale delle note di credito non esclude, di per sé, che il loro utilizzo sistematico possa costituire un indizio di operazioni inesistenti o fraudolente.

• L. n. 212/2000, artt. 7 e 10

  L'atto impositivo deve essere motivato e l'Amministrazione deve rispettare i principi di collaborazione e buona fede; tuttavia, l'eventuale mancata considerazione delle osservazioni del contribuente non comporta automaticamente la nullità se l'atto e la sentenza consentono di comprendere adeguatamente le ragioni della pretesa.

• D.Lgs. n. 218/1997, art. 5-bis

  Disciplina il contraddittorio nell'accertamento con adesione. Nel caso concreto, le questioni relative ai costi sono state assorbite dal rigetto del ricorso dell'Agenzia, mentre quelle riguardanti l'IVA sono state ritenute infondate.

• Art. 395, n. 4, e art. 391-bis c.p.c.

  L'errore revocatorio derivante dall'erronea supposizione di un fatto escluso dagli atti deve essere fatto valere con revocazione e non mediante ricorso per cassazione ordinario.

Massime di principio

• Nei contratti di appalto pluriennali, la disciplina dei ricavi e quella dei costi possono avere regole diverse: l'art. 93 TUIR riguarda principalmente la valutazione dei corrispettivi, mentre i costi dei servizi seguono il principio di competenza dell'art. 109 TUIR.
• I SAL non sono una prova assoluta contro l'Amministrazione finanziaria, ma possono costituire un elemento probatorio rilevante per individuare l'ultimazione delle prestazioni e la competenza dei costi, soprattutto se l'effettività dei lavori non è contestata.
• Una differenza tra costi sostenuti e ricavi fatturati nello stesso esercizio non rende automaticamente indeducibili i costi, se essi sono effettivi, inerenti e correttamente imputati secondo il principio di competenza.
• Per contestare una detrazione IVA come relativa a operazioni inesistenti, l'Amministrazione può utilizzare una pluralità di presunzioni; la valutazione deve essere complessiva e può fondarsi su elementi quali fatture sproporzionate, emissioni anomale e storni sistematici.
• La regolarità formale delle fatture o delle note di credito non impedisce di accertare una frode quando il comportamento complessivo evidenzi un meccanismo artificioso volto a ottenere indebite detrazioni IVA.
• In cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti: occorre dimostrare una violazione di legge, un vizio logico decisivo nei limiti consentiti o un errore processuale specifico.
• Il contribuente che intenda contestare una presunzione di frode deve fornire elementi concreti sull'effettività delle operazioni e sulla propria estraneità al disegno fraudolento; la mera produzione di documenti formali o fotografie può non essere sufficiente se il giudice ha valutato globalmente altri indizi contrari.