Sentenza del 23/12/2019 n. 433 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2012, con cui erano state recuperate maggiori imposte per IVA, IRPEF, IRAP, addizionali, interessi e sanzioni. Contestava, da un lato, il disconoscimento della deducibilità dei costi relativi al noleggio o leasing di un macchinario utilizzato nello studio professionale e, dall'altro, l'assoggettamento a IVA delle prestazioni di chiropratica. Sosteneva che la chiropratica fosse una professione sanitaria in forza della legge n. 244/2007 e della legge n. 3/2018 e che, pertanto, le prestazioni fossero esenti ai sensi dell'art. 10 del DPR n. 633/1972. In subordine, contestava anche il calcolo dell'IVA e delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello e confermato integralmente la sentenza di primo grado. Ha stabilito che, in assenza dei regolamenti attuativi necessari a definire il profilo professionale e le prestazioni del chiropratico, tali prestazioni non possono essere qualificate come prestazioni sanitarie esenti ai fini IVA. Di conseguenza, l'IVA è dovuta sull'intero volume d'affari, applicando l'aliquota vigente nel periodo interessato. È stato inoltre confermato il recupero dei costi relativi al macchinario, poiché il contribuente non ha dimostrato con adeguata documentazione la certezza, l'inerenza e l'effettiva riferibilità dei canoni alla propria attività: il contratto indicava un diverso luogo di installazione, mancava un contratto diretto con il contribuente e i pagamenti risultavano privi di adeguata giustificazione documentale. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 10, n. 18, DPR n. 633/1972

  Sono esenti dall'imposta: [...] le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza [...] ovvero individuate con decreto del Ministro della Sanità, di concerto con il Ministro delle Finanze.

  L'esenzione IVA richiede che la prestazione sia sanitaria e sia resa nell'esercizio di una professione riconosciuta o individuata secondo le modalità previste dalla normativa. La sola qualificazione legislativa di principio della chiropratica non è stata ritenuta sufficiente in assenza dei necessari atti attuativi.

• Legge n. 244/2007, art. 2, comma 355

  È istituito presso il Ministero della Salute [...] un registro dei dottori in chiropratica [...]. Il regolamento di attuazione del presente comma è emanato, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge [...].

  La norma riconosce la chiropratica come attività sanitaria e prevede un registro professionale, ma rinvia a un regolamento attuativo per la concreta definizione della professione. Secondo la sentenza, tale regolamento è indispensabile anche ai fini dell'esenzione IVA.

• Legge n. 3/2018, art. 7

  Il riconoscimento legislativo della chiropratica tra le professioni sanitarie non supera, secondo la sentenza, la necessità di una disciplina attuativa che individui concretamente profilo professionale, requisiti e prestazioni.

• Art. 32, DPR n. 600/1973

  La disposizione consente all'Amministrazione finanziaria di acquisire dati e informazioni relativi ai rapporti finanziari del contribuente nell'ambito dei controlli fiscali.

• VI Direttiva 77/388/CEE, art. 13, parte A, n. 1, lett. c), e Direttiva 2006/112/CE, art. 132, par. 1, lett. c)

  La disciplina unionale dell'esenzione per le prestazioni sanitarie richiede che le prestazioni siano rese nell'esercizio di professioni mediche o sanitarie riconosciute. La normativa europea non è stata ritenuta idonea, da sola, a colmare l'assenza della disciplina nazionale attuativa.

• Cassazione, ordinanza n. 22812/2014

  È richiamata per sostenere che il riconoscimento legislativo della professione di chiropratico era subordinato all'emanazione dei regolamenti attuativi.

• Cassazione, ordinanza n. 8145/2019

  La indispensabilità del regolamento di attuazione per la determinazione dei criteri definitori della professione di chiropratico e per l'esercizio concreto di quest'ultima, è stata confermata anche dal recente espresso riconoscimento delle prestazioni dei chiropratici quali professioni sanitarie in forza della L. n. 3 del 2018, art. 7.

  Il successivo riconoscimento della chiropratica come professione sanitaria non rende automaticamente applicabile l'esenzione IVA se restano necessari regolamenti per definire concretamente la professione e le relative prestazioni.

Massime di principio

• Per applicare un'esenzione IVA prevista per prestazioni sanitarie non basta che una legge qualifichi astrattamente un'attività come sanitaria: occorre verificare che siano stati definiti, anche mediante regolamenti o altri atti richiesti dalla legge, il profilo professionale, i requisiti di esercizio e la tipologia delle prestazioni.
• Quando una norma fiscale rinvia espressamente a un regolamento attuativo e questo non è stato emanato, il giudice può ritenere non operativa l'agevolazione se mancano elementi sufficienti per individuare con certezza i beneficiari e le prestazioni agevolate.
• Il riconoscimento successivo di una professione come sanitaria non determina necessariamente l'esenzione retroattiva o automatica delle prestazioni ai fini IVA, soprattutto per periodi d'imposta anteriori e in assenza della disciplina attuativa.
• La deduzione di costi richiede documentazione coerente e completa che dimostri certezza, effettività, inerenza e riferibilità all'attività professionale. Contratti recanti un diverso luogo di utilizzo, pagamenti con causali generiche e assenza di fatture o accordi diretti possono giustificare il disconoscimento del costo.
• In presenza di prestazioni ritenute imponibili, l'Amministrazione può recuperare l'IVA sull'intero volume d'affari, applicando l'aliquota vigente nel periodo considerato, salvo che il contribuente dimostri specifiche ragioni giuridiche o contabili per lo scorporo o per l'esenzione.