Cassazione Civile, Sentenza n. 8623/2022 del 16/03/2022

Esito

La controversia

Controversia relativa alla tassazione della sopravvenienza attiva derivante dalla parziale cancellazione (stralcio del 60%) del debito contributivo INPS del contribuente, ottenuta mediante definizione agevolata ex art. 6, comma 4-bis, d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito nella legge 28 gennaio 2009, n. 2. L'Agenzia sosteneva che la riduzione del debito costituisce una sopravvenienza attiva ai sensi dell'art. 88 TUIR e va tassata nell'esercizio in cui diventa certa (art. 109 TUIR), evitando così un doppio vantaggio fiscale. Il contribuente e la CTR avevano ritenuto invece che si trattasse di una provvidenza pubblica non imponibile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il motivo di nullità della motivazione proposto dall'Agenzia (primo motivo) ma ha accolto il secondo motivo relativo alla violazione e falsa applicazione degli artt. 88 e 109 del d.P.R. n. 917/1986. La Corte ha affermato che la riduzione del debito contributivo determina una sopravvenienza attiva nel bilancio del contribuente, certa e determinabile con l'accesso al beneficio, e va assoggettata a imposizione nell'anno di competenza (2009). Ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale sul motivo accolto e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo del contribuente. Le spese dei giudizi di merito sono compensate; quelle di legittimità seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 88 (TUIR)

  Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e ... nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

  La Corte interpreta la riduzione del debito contributivo come sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in precedenti esercizi, quindi come sopravvenienza attiva che concorre a formare il reddito d'impresa.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 109 (TUIR)

  Richiamato per il principio di competenza: la sopravvenienza attiva rileva nell'esercizio in cui diventa certa e determinabile (qui l'anno in cui il contribuente ha formulato l'istanza e ha ottenuto la riduzione, 2009).

• D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, comma 4-bis, convertito nella L. 28 gennaio 2009, n. 2

  Le disposizioni recate dall'articolo 3 del decreto-legge 23 ottobre 2008, n. 162 ... si applicano altresì per tutti i soggetti residenti o aventi domicilio nei territori maggiormente colpiti dagli eventi sismici del 31 ottobre 2002 ...

  Fonte normativa dell'agevolazione che ha determinato la parziale cancellazione del debito contributivo; la Corte distingue tra l'esistenza dell'agevolazione e la sua incidenza fiscale: l'agevolazione non esclude automaticamente la tassazione della sopravvenienza attiva derivante dalla riduzione del debito.

• Decisione Commissione Europea C(2015) 5549 final

  La Commissione ha ritenuto incompatibili con il mercato interno alcune misure di riduzione di tributi e contributi per imprese in aree colpite da calamità; tuttavia esistono eccezioni (aiuti de minimis o misure compensative per calamità). La Corte ha richiamato la decisione per precisare che, nel caso concreto, le parti escludevano il recupero dell'aiuto (impraticabilità), consolidando così il beneficio sotto il profilo della sua certezza.

• Ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 3253 del 29 novembre 2002

  Citata dal controricorrente come norma speciale di favore; la Corte ha ritenuto che non sia la fonte dell'agevolazione che ha determinato lo stralcio del debito contributivo oggetto del giudizio e quindi non applicabile per esentare la sopravvenienza da imposizione.

• Cost. art. 111 e art. 360 cod. proc. civ. (motivi procedurali)

  Richiamati a proposito dei limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione e dei motivi di cassazione per vizio di motivazione (art. 360 n.4) e di violazione di norme di diritto (art. 360 n.3). La Corte ha rigettato il primo motivo (motivazione) e accolto il secondo (violazione norme sostanziali).

Massime di principio

• La parziale cancellazione di una passività già iscritta in bilancio costituisce, di regola, una sopravvenienza attiva e va rilevata come componente positivo del reddito d'impresa nell'esercizio in cui la riduzione diventa certa e determinabile (principio di competenza).
• La circostanza che la riduzione del debito derivi da una norma di agevolazione o da una provvidenza pubblica non impedisce automaticamente la tassazione della sopravvenienza attiva: occorre verificare se esista una norma fiscale speciale che esenti espressamente quella fattispecie.
• Per evitare un duplicato vantaggio fiscale, il principio applicabile è che non è possibile mantenere la deduzione dell'onere originario e contemporaneamente non tassare la conseguente sopravvenienza attiva derivante dalla sua cancellazione; la tassazione previene il doppio beneficio.
• Nel valutare casi analoghi, verificare sempre l'eventuale qualificazione dell'agevolazione come aiuto di Stato e l'applicabilità delle eccezioni (regimi de minimis o misure compensative per calamità): se l'aiuto rientra nelle eccezioni la sua natura e il trattamento possono cambiare e il giudice di merito deve accertarlo concretamente.
• Documentare contabilmente il momento in cui la riduzione del debito diventa certa e determinabile (istanza accolta, data del provvedimento di definizione) per individuare correttamente l'esercizio di emergenza della sopravvenienza e rispettare obblighi dichiarativi e d'imposizione.