Sentenza del 31/01/2019 n. 2844 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva parzialmente annullato l'avviso di accertamento relativo al 1995. Le contestazioni riguardavano: l'asserita integrazione tardiva dei motivi di ricorso da parte della contribuente; la qualificazione della dichiarazione dei redditi come tardiva anziché omessa; la deducibilità di spese professionali; la svalutazione di una partecipazione in una società poi fallita; la valutazione delle rimanenze relative a lavori ultrannuali; e l'iscrizione a bilancio del debito derivante da una fideiussione.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo per difetto di autosufficienza. Ha accolto il secondo motivo, stabilendo che l'utilizzo del termine di sei mesi per l'approvazione del bilancio richiede che il verbale assembleare richiami e indichi le particolari esigenze previste dallo statuto; in mancanza, la dichiarazione presentata oltre il termine deve essere considerata omessa e non semplicemente tardiva. Ha accolto parzialmente il terzo motivo limitatamente alla svalutazione della partecipazione: il fallimento della partecipata, intervenuto nel 1996, non consentiva di applicare già al bilancio chiuso al 31 dicembre 1995 una svalutazione inferiore al valore fiscale minimo. Ha invece confermato l'annullamento del recupero relativo alle prestazioni professionali, ritenute di competenza dell'anno di ultimazione e fatturazione, e quello relativo alle rimanenze, poiché la pretesa dell'Ufficio non era stata adeguatamente provata e la relativa censura tendeva a ottenere una nuova valutazione del merito. Ha rigettato il motivo sulla fideiussione, ritenendo legittima l'iscrizione del debito nel bilancio 1995, poiché il fallimento della partecipata, conosciuto dopo la chiusura dell'esercizio, rendeva certo il rischio secondo il principio di prudenza. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18, 24 e 57

  Nel processo tributario non è consentito integrare o ampliare in corso di causa i motivi originari del ricorso, né introdurre in appello questioni nuove. La censura dell'Agenzia è stata però dichiarata inammissibile perché non aveva trascritto gli atti necessari a dimostrarla.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 2

  "i soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche [...] devono presentare la dichiarazione entro un mese dall'approvazione del bilancio [...]"

  La dichiarazione deve essere presentata entro un mese dall'approvazione del bilancio oppure, se il bilancio non è approvato tempestivamente, entro un mese dalla scadenza del termine legale.

• Codice civile, art. 2364, nel testo previgente

  "L'atto costitutivo può stabilire un termine maggiore, non superiore in ogni caso a sei mesi, quando particolari esigenze lo richiedono"

  Il termine ordinario di quattro mesi per l'approvazione del bilancio può essere esteso a sei mesi solo se lo statuto lo prevede e se il verbale assembleare richiama e specifica le particolari esigenze che hanno giustificato il ritardo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 2, oggi art. 109, comma 2, T.U.I.R.

  "le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate"

  Le spese per prestazioni professionali sono imputabili all'esercizio in cui la prestazione è ultimata ed è determinabile il compenso, normalmente coincidente con l'emissione della fattura, non necessariamente con l'inizio dell'attività.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, oggi art. 101, T.U.I.R.

  Per le partecipazioni non quotate, la svalutazione fiscalmente riconoscibile deve rispettare il valore minimo previsto dalla norma nell'esercizio di riferimento. Un valore inferiore può essere considerato solo nell'esercizio in cui si verifica l'evento che rende effettiva la perdita, come l'apertura della procedura concorsuale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, comma 2, oggi art. 93, T.U.I.R.

  Nella valutazione delle rimanenze relative a lavori ultrannuali assumono rilievo i corrispettivi e le maggiorazioni di prezzo effettivamente imputabili ai lavori. L'Amministrazione deve però indicare con chiarezza criteri, origine e natura delle singole variazioni.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66, comma 3, oggi art. 101, comma 5, T.U.I.R.

  La disciplina delle perdite su crediti non si applica automaticamente all'obbligazione derivante da una fideiussione, che costituisce un'obbligazione solidale verso il creditore garantito e non un credito della società verso il debitore principale.

• Codice civile, art. 2423-bis, n. 4

  "si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura di questo"

  I rischi e le perdite riferibili all'esercizio devono essere rilevati nel relativo bilancio anche se la loro conoscenza diviene certa dopo la chiusura, purché l'evento riguardi condizioni già esistenti a tale data.

Massime di principio

• L'approvazione del bilancio entro sei mesi non rende automaticamente tempestiva la dichiarazione fiscale: è necessario che lo statuto consenta la proroga e che il verbale assembleare documenti concretamente le particolari esigenze che l'hanno resa necessaria.
• Nel processo tributario il contribuente deve esporre già nel ricorso introduttivo motivi specifici e completi; memorie successive possono chiarire o sviluppare le contestazioni, ma non introdurre motivi o fatti nuovi.
• La competenza fiscale dei costi per servizi va collegata all'ultimazione della prestazione e alla determinabilità del corrispettivo, non alla mera data iniziale dell'attività.
• Una perdita relativa a una partecipazione deve essere imputata all'esercizio in cui diventa fiscalmente riconoscibile secondo la disciplina applicabile; la conoscenza successiva dell'evento non consente sempre di retrodatare la svalutazione.
• Per recuperare maggiori rimanenze l'Amministrazione finanziaria deve fornire una ricostruzione analitica e comprensibile delle poste, distinguendo le maggiorazioni di prezzo fiscalmente rilevanti dalle semplici riserve o modifiche contrattuali.
• Il debito derivante da una fideiussione non è necessariamente una perdita su crediti: quando l'evento rende certo il rischio di escussione, il debito può dover essere rilevato in bilancio per il principio di prudenza, anche se la richiesta formale del creditore arriva successivamente.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove: il giudizio di legittimità verifica la corretta applicazione delle norme e l'esistenza di una motivazione logicamente coerente.