Sentenza del 14/10/2021 n. 27953 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza di merito che, in appello, aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2007. Le contestazioni riguardavano principalmente: (i) l'indeducibilità di costi relativi a rapporti con soggetti domiciliati in paesi a fiscalità privilegiata (Hong Kong) e la tempestività e ammissibilità della documentazione prodotta; (ii) la non inerenza/deduzione di costi per manutenzioni, ristrutturazioni e restyling dei punti vendita (con rilievo del mancato riaddebito ai franchisee); (iii) la deducibilità e rilevanza ai fini IVA delle note di credito/sconti concessi alla Khen s.r.l.; nonché, in parte, questioni relative a fatturazione IVA per operazioni extra-UE e cessioni extra-UE. L'Agenzia deduceva inoltre carenze motivazionali della decisione di appello e violazioni di norme tributarie rilevanti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia (motivazione meramente apparente della sentenza impugnata) e ha ritenuto la motivazione della Commissione tributaria regionale insufficiente con riferimento, in particolare, all'accertamento dell'interesse economico e alla valutazione probatoria della documentazione prodotta per le operazioni con soggetti in 'black list', alla valutazione dell'inerenza dei costi di manutenzione/ristrutturazione/restyling e alla verifica degli accordi giustificativi degli sconti alla Khen s.r.l.. Per questi motivi la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per nuovo esame, lasciando assorbiti gli altri motivi di ricorso. Nessuna decisione di merito definitiva sulle questioni sostanziali è stata resa dalla Cassazione: si ordina il riesame con motivazione adeguata.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 76 (ex art. 110 nel testo evoluto)

  commi 7-bis e 7-ter (versioni e rinvii nel testo storico) / art. 110 commi 10-11

  Disciplina l'indeducibilità dei costi derivanti da operazioni con soggetti domiciliati in paesi a fiscalità privilegiata salvo prova dell'effettiva attività commerciale estera, dell'interesse economico e dell'effettiva esecuzione. La giurisprudenza richiede prova documentale dell'interesse economico e dell'effettiva esecuzione.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301-303

  modifiche all'art. 110 del DPR 917/1986 e disposizioni transitorie

  Dal 1.1.2007 la separata indicazione in dichiarazione è stata declassata a obbligo formale (sanzionabile) e la disciplina delle indeducibilità è stata attenuata, con regime transitorio che evita l'automatica inderogabile indeducibilità per violazioni anteriori se non adeguatamente valutate.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8 (comma 3-bis)

  sanzione per mancata separata indicazione

  Prevede sanzione proporzionale (10%) per la mancata separata indicazione dei costi; dopo le modifiche del 2006 tale omissione è in linea di principio violazione formale e non automaticamente causa di indeducibilità assoluta.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 109

  Riguarda la correlazione tra costi e ricavi; la giurisprudenza recente distingue la nozione di inerenza (collegata all'attività d'impresa) da quella di correlazione e sottolinea che l'onere della prova sull'inerenza spetta al contribuente.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 26

  Regola le variazioni dell'imponibile e le note di credito: la detrazione IVA relativa a rettifiche richiede che lo sconto sia riferibile a singole operazioni e sia giustificato da un accordo/prova adeguata; non sono riconosciuti come sconto gli importi che emergono come liberalità o premi generici senza specifica causalità.

• Codice civile, art. 1321

  Riferimento alla nozione di contratto (sinallagma) utile nella valutazione della validità e tipologia degli accordi che giustificano sconti/pratiche commerciali.

• Codice di procedura civile: art. 112 e art. 360 c.p.c.

  art. 112 c.p.c.; art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3,4,5

  Richiamati in relazione ai vizi di motivazione, omesso esame di fatto rilevante e violazione di norme procedurali che giustificano il ricorso per cassazione per motivazione apparente o insufficiente.

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente deve documentalmente dimostrare l'esistenza del costo, la sua concreta esecuzione e la riferibilità all'attività d'impresa (inerenza). Se la prova è ritenuta insufficiente l'Amministrazione può disconoscere la deducibilità.
• Operazioni con paesi 'black list': dopo la modifica normativa del 2006 la mancata separata indicazione in dichiarazione è in genere una violazione formale sanzionabile; tuttavia la documentazione deve comunque provare attività effettiva/ interesse economico ed esecuzione concreta delle operazioni per evitare la disconoscibilità dei costi.
• Tempi e ammissibilità della documentazione: la tempestiva produzione della documentazione è rilevante (richiami all'art. 110 e ai termini amministrativi); la Corte richiede che il giudice valorizzi espressamente le eccezioni dell'Ufficio sulla tempestività e ammissibilità dei documenti.
• Inerenza dei costi di ristrutturazione/restyling: non basta un'affermazione generale sull'utilità per il settore moda; il giudice deve motivare come tali spese siano effettivamente riferibili all'attività dell'impresa (localizzazione, soggetti che sostengono i costi, riaddebiti contrattuali, rapporto con affiliati).
• Sconti e note di accredito (IVA): per riconoscere lo sconto e il relativo trattamento IVA è necessario provare l'accordo che giustifica la riduzione del corrispettivo e la causalità delle note di credito; accordi generici o collegamenti societari (parentela, sedi comuni) devono essere analizzati criticamente.
• Qualità della motivazione giudiziale: le decisioni di merito devono affrontare puntualmente le specifiche deduzioni e le prove contrapposte; una motivazione meramente assertiva o generale può portare alla cassazione e al rinvio per nuovo esame.
• Rimedi processuali: la Corte cassando per motivazione apparente non decide nel merito ma ordina il riesame; pertanto ottenere una pronuncia favorevole richiede sia una solida prova documentale sia l'indicazione chiara nei gradi di merito degli elementi da valorizzare.