Cassazione Civile, Sentenza n. 21249/2022 del 05/07/2022

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per maggiore Irpef relativo all'anno 2007; l'Agenzia contestava che i dividendi distribuiti dalla F.a.r.t. S.p.A. erano stati percepiti in realtà dai componenti della famiglia Graziati attraverso la holding lussemburghese Finsing S.A. ritenuta un mero schermo (abuso del diritto). La C.T.R. aveva dato ragione all'ufficio ritenendo insufficienti gli elementi posti a difesa (tra cui il versamento di euro 1.800.000 alla francese Aupem Sefli) e convalidando l'imposizione e le sanzioni. I ricorrenti deducono, in particolare, omissione del contraddittorio preventivo e mancata applicazione del procedimento previsto dall'art.37-bis d.P.R. n.600/1973, nonché carenze istruttorie e motivazionali riguardo alla qualificazione della holding come mera società-schermo e all'identificazione dei beneficiari effettivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi, secondi e ottavi motivi di ricorso ritenendoli fondati: ha ritenuto che, quando l'Amministrazione contesti fattispecie elusive/abusive, è obbligata a svolgere il contraddittorio preventivo secondo il modello procedimentale dell'art.37-bis d.P.R. 600/1973 (richiesta di chiarimenti, termine dilatorio di 60 giorni, motivazione specifica in ordine alle giustificazioni fornite), a pena di nullità dell'atto impositivo. Poiché l'avviso di accertamento in esame contestava abuso del diritto senza essere preceduto dalle garanzie procedimentali previste, la Corte ha cassato la sentenza della C.T.R. e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso dei contribuenti. Ha compensato le spese dei due gradi del merito e ha condannato l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 10.000,00.

Norme richiamate

• art.37-bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600

  La Corte afferma che, quando l'amministrazione intenda contestare fattispecie elusive/abusive (anche se non ricondotte tassativamente alle ipotesi elencate nel comma 3), è tenuta a richiedere preventivamente chiarimenti al contribuente, osservare il termine dilatorio di 60 giorni e motivare l'atto anche in ordine alle eventuali giustificazioni fornite; la mancata osservanza di tale procedimento invalida l'atto impositivo (nullità).

• Cass. Sez. U. n.24823/2015 (giurisprudenza)

  Richiamata per il principio secondo cui non esiste un obbligo generale di contraddittorio per i tributi non armonizzati, ma la Corte ha precisato che, in materia di contestazioni di elusione/abuso, l'elemento procedurale del contraddittorio previsto dall'art.37-bis deve essere applicato a pena di nullità.

• Corte Costituzionale, sent. n.132/2015

  Conferma la possibilità che la mancata instaurazione del contraddittorio nelle situazioni antielusive produca la nullità dell'atto impositivo; viene usata per sostenere la necessità delle garanzie procedurali anche fuori dai casi espressamente normati.

• art.112 cod. proc. civ.

  Richiamato nelle doglianze dei ricorrenti relativo al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: i ricorrenti censuravano omissioni di pronuncia su questioni rilevanti (in particolare il mancato contraddittorio), rilevate dalla Corte come meritevoli di accoglimento per i profili procedurali.

• art.36 d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546

  Rilevato in ordine alle doglianze sulla motivazione: la Corte richiama l'esigenza che gli elementi posti a base dell'accertamento siano specificamente motivati; l'omessa observanza delle garanzie procedurali incide sulla validità dell'atto.

• art.6 d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472

  Citato nella motivazione di merito: la C.T.R. aveva ritenuto non sussistenti cause di non punibilità ex art.6, ma la Suprema Corte non ha approfondito questo profilo essendo intervenuta la nullità procedurale dell'accertamento.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesti una fattispecie di abuso/elusione fiscale deve, a pena di nullità dell'atto, esperire il contraddittorio preventivo secondo il modello dell'art.37-bis (richiesta di chiarimenti, termine dilatorio di 60 giorni, motivazione specifica in ordine alle osservazioni del contribuente).
• L'obbligo procedurale del contraddittorio previsto dall'art.37-bis può trovare applicazione anche per tributi non armonizzati quando è in gioco la contestazione di operazioni elusive; non si tratta quindi di una limitazione formale esclusiva ai soli casi espressamente indicati.
• La qualificazione di una società estera come 'mero schermo' richiede motivazione e valutazioni fattuali puntuali: l'etichettatura generica senza esaurienti argomentazioni motivazionali è insufficiente e può rendere l'atto viziato.
• Il contribuente che deduce violazione del contraddittorio deve indicare concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere (cd. 'prova di resistenza'); tuttavia, se l'amministrazione non ha nemmeno instaurato il preventivo contraddittorio nel caso di contestazione di abuso, l'atto è comunque invalido.
• L'omissione delle garanzie procedurali può compromettere anche l'irrogazione delle sanzioni: atti impositivi affetti da nullità per carenza procedurale rendono problematico il mantenimento delle sanzioni collegate.
• Verificare sempre la temporalità delle norme: modifiche successive (es. art.10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente) potrebbero non trovare applicazione retroattiva al caso concreto.