Cassazione Civile, Sentenza n. 6840/2024 del 14/03/2024

Esito

La controversia

Controversia relativa a due provvedimenti tributari connessi alla cessione di azienda (atto registrato il 10/06/2013): (i) avviso di rettifica e liquidazione volto a rideterminare il maggior valore (avviamento) ai sensi degli artt. 51 e 52 d.P.R. n.131/1986; (ii) avviso di liquidazione dell'imposta di registro e irrogazione di sanzioni relativo all'impianto fotovoltaico. Il ricorrente contestava la carenza di motivazione dell'avviso (mancata spiegazione della scelta del metodo patrimoniale/reddituale e uso in giudizio di ragioni non indicate nell'atto) e la qualificazione dell'impianto fotovoltaico come bene immobile (sostenendo che, essendo rimovibile, doveva essere considerato bene mobile).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della Plutone s.r.l. Confermando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che, riformando il primo grado, aveva rideterminato il valore dell'avviamento e confermato l'avviso di liquidazione e le sanzioni. Sul primo punto la Corte ha ritenuto la motivazione dell'avviso sufficiente quando indica i criteri generali adottati per la determinazione del maggior valore (non è necessario elencare analiticamente tutti gli elementi di fatto nell'atto impositivo, purché il contribuente possa contestare il criterio in giudizio). Sul secondo punto la Corte ha affermato che i parchi fotovoltaici di grande potenza, ancorati al suolo e funzionalmente integrati con il terreno (autonomia produttiva, collegamento alla rete), vanno qualificati come beni immobili ai fini di registro, ipotecarie e catastali anche se, astrattamente, i singoli pannelli sono rimovibili. La società ricorrente è stata condannata alle spese di giudizio (compensi professionali liquidati in euro 7.500,00 oltre spese) e ad ulteriori oneri processuali previsti dall'art. 13, comma 1‑quater, d.P.R. n.115/2002 come modificato.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (Tariffa e norme registro)

  La motivazione degli avvisi di rettifica deve indicare i criteri generali di determinazione del maggior valore; non è necessario dettagliare analiticamente tutti gli elementi di fatto se il criterio è noto e permette al contribuente di esercitare la difesa.

• Statuto del contribuente

  Ribadisce il principio di trasparenza e il dovere di motivazione dell'atto impositivo quale strumento di garanzia per il contribuente.

• Codice civile

  Definisce la nozione di bene immobile per incorporazione al suolo; la Corte interpreta tale disposizione evidenziando che la connessione strutturale e funzionale con il suolo può rendere immobile un bene anche se materialmente rimovibile.

• D.M. 19 febbraio 2007

  Richiamato nel dibattito tecnico per la distinzione tra tipologie di impianti fotovoltaici; tuttavia il decreto non è dirimente ai fini della qualificazione giuridica che va valutata caso per caso.

• R.D.L. n. 652/1939

  Norme catastali originarie che definiscono gli immobili urbani e la nozione di unità immobiliare utile a valutare l'autonomia funzionale e reddituale rilevante per la qualificazione catastale e fiscale.

• Decreto del Ministro delle Finanze 2 gennaio 1998 n. 28

  Conferma che costruzioni ancorate o fisse al suolo e manufatti prefabbricati stabili e funzionalmente autonomi vanno considerati unità immobiliari.

• Circolari e risoluzioni dell'Agenzia

  ris. Agenzia del Territorio n. 3/2008; circ. Agenzia delle Entrate 46/E del 19/7/2007; 38/E dell'11/4/2008; 38/E del 23/6/2010

  Offrono indirizzi interpretativi sulla qualificazione dei pannelli fotovoltaici (distinzione tra impianti di grande potenza, autonomi e destinati alla vendita, e impianti domestici); le circolari non hanno valore vincolante ma sono utili per l'interpretazione dei criteri pratici (dimensione, rimovibilità, oneri di rimozione, autonomia funzionale).

• Legge 31 marzo 2005 n. 44 (convertita)

  Consente di includere nel calcolo della rendita anche impianti e macchinari che, pur amovibili, risultino strutturalmente e funzionalmente connessi alla centrale, a sostegno della qualificazione immobiliare di grandi impianti.

• Decisione Corte Costituzionale

  Richiama il criterio della autonomia funzionale e reddituale per la qualificazione catastale; sostiene che componenti che contribuiscono stabilmente all'autonomia funzionale dell'unità immobiliare rilevano ai fini della rendita.

• Norme processuali e spese

  art. 13, comma 1‑quater, d.P.R. n.115/2002 (mod. legge n.228/2012)

  Prevede i presupposti e gli oneri a carico della parte soccombente per il versamento di somme connesse al contenzioso tributario; la società ricorrente è stata condannata alle spese seguendo la soccombenza.

Massime di principio

• La motivazione di un avviso di rettifica o di liquidazione è adeguata se indica i criteri generali di calcolo della pretesa fiscale; non è obbligatorio che l'ufficio elenchi analiticamente tutti gli elementi fattuali impiegati, purché il contribuente possa comprendere l'an e il quantum della pretesa e difendersi.
• L'amministrazione può integrare e specificare in giudizio le ragioni già espresse nell'atto impositivo, a condizione che tali specificazioni non sostituiscano la motivazione originaria ma la chiariscano; non è ammesso invece che l'ufficio fondi la pretesa su ragioni totalmente diverse da quelle indicate nell'atto.
• La qualificazione di un impianto fotovoltaico come bene mobile o immobile va valutata caso per caso sulla base di criteri oggettivi: dimensioni dell'impianto, ancoraggio/ancorabilità al suolo, integrazione strutturale, autonomia funzionale e reddituale, connessione alla rete elettrica e onerosità della rimozione.
• I grandi parchi fotovoltaici realizzati per la produzione destinata alla vendita e stabilmente connessi al terreno tendono a essere qualificati come beni immobili ai fini di registro, ipotecarie e catastali, anche se singoli componenti potrebbero essere fisicamente rimovibili.
• Per la determinazione del maggior valore (avviamento) nella cessione di azienda l'Amministrazione può adottare metodi patrimoniali o reddituali, purché indichi il criterio adottato; il contribuente ha l'onere e la possibilità di contestare e documentare l'infondatezza del criterio in sede di merito.
• Le circolari e le risoluzioni amministrative sono utili per gli orientamenti operativi ma non sono vincolanti: la qualificazione giuridica prevale sulla prassi amministrativa e deve essere ancorata a norme e giurisprudenza.
• In casi analoghi è consigliabile verificare e documentare in primo grado (e in sede amministrativa) gli elementi tecnici (progetto, modalità di ancoraggio, potenza, collegamenti elettrici, oneri di smontaggio) utili a sostenere la natura mobile o immobile dell'impianto.