Cassazione Civile, Sentenza n. 6819/2024 del 14/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Sicilia che aveva escluso l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale su fideiussioni enunciate nella sentenza del Tribunale di Catania n.1945/2013 (sentenza che aveva inoltre modificato il rango o espunto la condizione di preventiva escussione di alcuni crediti ammessi al passivo in procedura di amministrazione straordinaria). L'Agenzia delle Entrate sosteneva che la richiamata enunciazione in sentenza rendeva dovuta l'imposta di registro in misura proporzionale (ex art.22 d.P.R. 131/1986 e art.43 TAR), anche se la fideiussione era stata richiamata in atti precedenti; la Curatela ha invece dedotto che le fideiussioni erano connesse a operazioni di finanziamento a medio-lungo termine soggette a imposta sostitutiva ex artt.15 e 17 d.P.R. 601/1973 e che la pronuncia del Tribunale, nella parte in cui ha eliminato la condizione di preventiva escussione o ha semplicemente qualificato il credito (chirografario vs privilegiato) è una pronuncia ricognitiva/di qualificazione che deve essere assoggettata all'imposta in misura fissa (art.8 Tariffa, lett. d), e non in misura proporzionale (lett. c).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate e ha accolto il ricorso incidentale della Curatela, confermando la sentenza di primo grado. Motivazione principale: (1) se le fideiussioni sono connesse a operazioni di finanziamento a medio-lungo termine assoggettate all'imposta sostitutiva ex artt.15 e 17 d.P.R. 601/1973, l'enunciazione in sentenza non può dar luogo a una nuova imposizione ai sensi dell'art.22 d.P.R. 131/1986; (2) la pronuncia del Tribunale che elimina la condizione di preventiva escussione o modifica il rango del credito in stato passivo procede ad una qualificazione/ricognizione di diritti già accertati amministrativamente e, per tale natura, è assoggettata all'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'art.8, lett. d) della Tariffa, parte prima del d.P.R. 131/1986. Per tali motivi la tassazione proporzionale disposta in grado d'appello è stata ritenuta errata e la sentenza di primo grado (imposizione in misura fissa / esclusione dell'imposta proporzionale) è stata confermata; spese compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 29.9.1973 n. 601, art. 15

  “tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate ... sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative”

  L'art.15 realizza un regime agevolativo tramite imposta sostitutiva per le operazioni di credito a medio-lungo termine; le garanzie connesse a tali operazioni possono rientrare in tale regime e, se già assoggettate all'imposta sostitutiva, non sono soggette a ulteriore imposizione di registro per la loro enunciazione in sentenza.

• d.P.R. 29.9.1973 n. 601, art. 17

  Stabilisce il meccanismo dell'imposta sostitutiva che sostituisce registro, bollo, imposte ipotecarie e catastali per le operazioni indicate dall'art.15; la Corte ricorda che l'art.17 esclude gli atti giudiziari relativi alle operazioni di finanziamento dal regime sostitutivo, ma non autorizza una ricaduta impositiva ai sensi dell'art.22 del TUR quando l'operazione è già stata assoggettata a imposta sostitutiva.

• d.P.R. 26.4.1986 n. 131, art. 22

  Disciplina l'imposizione sugli atti 'enunciati' non registrati: l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate nell'atto quando non ancora eseguite. Tuttavia non riguarda l'enunciazione di atti già esenti o già sottoposti ad imposta sostitutiva, che non possono essere nuovamente assoggettati senza un autonomo presupposto impositivo.

• d.P.R. 26.4.1986 n. 131, art. 43

  Stabilisce che la base imponibile per le garanzie (es. fideiussione) è pari alla somma garantita; in linea generale le fideiussioni enunciate in sentenza sono soggette all'imposta proporzionale in base a tale regola, salvo l'applicazione del regime sostitutivo ex art.15/17 DPR 601/1973.

• Tariffa - Parte Prima del d.P.R. n. 131/1986, art. 6

  Richiamata riguardo alla qualificazione delle garanzie nella tariffa; nel testo la Corte utilizza la Tariffa per determinare categorie e misure, segnalando la distinzione tra imposizione proporzionale e fissa a seconda della tipologia dell'atto.

• Tariffa - Parte Prima del d.P.R. n. 131/1986, art. 8, lett. c) e lett. d)

  lett. c) soggioga all'imposta di registro proporzionale (1%) gli 'atti di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale'; lett. d) assoggetta in misura fissa gli 'atti non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale'. La Corte interpreta che la pronuncia che ricognisce la natura del credito o elimina una condizione di escussione è ricognitiva/di qualificazione (non accertativa del credito ex novo) e rientra nella lett. d), quindi imponibile in misura fissa.

• d.P.R. 26.4.1986 n. 131, art. 20

  Norma dell'ordinamento tariffario richiamata nel ricorso incidentale; la Corte utilizza la cornice tariffaria (art.8 e seguenti) per qualificare la tassazione applicabile alle pronunce giudiziali in materia concorsuale.

• d.P.R. 26.4.1986 n. 131, art. 27

  Richiamata nel ricorso incidentale fra le norme pertinenti alla materia della tariffa e tassazione degli atti giudiziali; la Corte considera la normativa tariffaria nel suo complesso per determinare la misura dell'imposta sulla sentenza impugnata.

• Legge fallimentare (artt. 55, 96, 113, 113-bis, 117 e disciplina della procedura)

  Rilevata dalla Curatela per contestare la valutazione di merito; la Corte osserva che valutazioni fattuali relative alla natura dei provvedimenti di ammissione al passivo o della qualificazione dei crediti rientrano nell'ambito del merito e non possono essere rimesse in questa sede, ma tiene conto degli effetti giuridici della pronuncia ai fini tariffari.

Massime di principio

• Se una fideiussione o altra garanzia è connessa a un'operazione di finanziamento a medio-lungo termine assoggettata all'imposta sostitutiva ex artt.15 e 17 d.P.R. 601/1973, la sua enunciazione in una sentenza non comporta automaticamente una nuova imposta di registro proporzionale ai sensi dell'art.22 d.P.R. 131/1986: gli atti già soggetti a imposta sostitutiva non devono essere ritributati in assenza di un autonomo presupposto impositivo.
• La natura della pronuncia giudiziale è determinante per la tassazione: una sentenza che si limita a ricognire o qualificare un credito già ammesso (es. eliminazione della condizione della preventiva escussione o modifica del rango) è di natura ricognitiva/di qualificazione e, secondo art.8 Tariffa, lett. d), è soggetta a imposta fissa e non a imposta proporzionale.
• Non è compito della Corte di legittimità svolgere indagini di fatto sulla natura dei finanziamenti: l'accertamento circa la sussistenza del regime sostitutivo o la natura dell'operazione è questione di fatto devoluta ai giudici di merito; la Corte di Cassazione valuta il corretto inquadramento giuridico e l'interpretazione delle norme.
• Non si può collegare automaticamente la tassazione della sentenza di opposizione allo stato passivo alla circostanza che un precedente provvedimento amministrativo (es. elenco del commissario straordinario) non sia stato assoggettato ad imposta: il regime di tassazione della sentenza dipende dal suo contenuto decisionale e dalla tariffazione prevista per quella tipologia di pronuncia, non dalla diversità procedurale della misura di ammissione al passivo.
• In fase di contenzioso tributario, per ottenere la tassazione proporzionale di una pronuncia che enuncia garanzie è necessario dimostrare non solo l'enunciazione ma anche che le garanzie non rientrano nel regime sostitutivo; viceversa, chi sostiene l'esenzione o la tassazione fissa deve documentare la connessione con operazioni già assoggettate al regime sostitutivo o la natura ricognitiva della pronuncia.