Risoluzione n. 93 del 24/09/2010

Previdenza complementare e rimborso delle maggiori imposte

La risoluzione affronta il trattamento fiscale delle pensioni integrative erogate dall’INPS quando, per errore del sostituto d’imposta, la prestazione è stata assoggettata a IRPEF sull’intero importo anziché sull’87,5% previsto dalla disciplina applicabile alle prestazioni maturate fino al 31 dicembre 2000. L’obiettivo è individuare la corretta modalità di determinazione del rimborso e uniformare il comportamento degli uffici finanziari.

Quesito posto dall’istante

La questione nasce da segnalazioni relative a difformità operative tra uffici locali nella quantificazione del rimborso spettante ai contribuenti che hanno subito una tassazione più elevata del dovuto sulle pensioni integrative. In un caso concreto, un contribuente aveva ottenuto il rimborso per gli anni 2002, 2003 e 2004 calcolando la quota detassata del 12,5% applicando l’aliquota del primo scaglione IRPEF, anziché l’aliquota marginale del 39% corrispondente al suo reddito pensionistico complessivo. La Direzione regionale chiede quindi quale sia la procedura corretta per determinare l’imposta da rimborsare.

Soluzione prospettata dalla Direzione regionale

La Direzione regionale ritiene che l’ufficio debba procedere alla riliquidazione del reddito complessivo originariamente dichiarato, sottraendo la quota di pensione integrativa oggetto di detassazione, e ricalcolare di conseguenza l’imposta dovuta. Essa segnala però due possibili criticità: da un lato, la formulazione dell’istanza del contribuente, che potrebbe apparire limitata al solo rimborso delle ritenute sulla quota del 12,5%; dall’altro, il possibile difetto di rimborso in caso di dichiarazione omessa, secondo i precedenti orientamenti dell’Amministrazione.

Quadro normativo richiamato

La risoluzione richiama l’articolo 48-bis, comma 1, lettera d), del TUIR, nella formulazione vigente fino al 31 dicembre 2000, poi confluito nell’articolo 52, secondo cui le prestazioni periodiche relative alla previdenza complementare costituivano reddito solo per l’87,5% dell’ammontare lordo corrisposto.

Viene inoltre ricostruito il previgente regime fiscale dei fondi pensione: prima del decreto legislativo n. 47 del 2000, i fondi e le casse soggette al D.Lgs. n. 124 del 1993 erano assoggettati a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari a lire 10 milioni, ovvero allo 0,50% del valore corrente degli immobili per i fondi con patrimonio direttamente investito in immobili. Tale meccanismo giustificava la tassazione solo dell’87,5% della prestazione, per evitare una doppia imposizione.

Evoluzione della disciplina e limiti temporali di applicazione

Il D.Lgs. n. 47 del 2000 ha introdotto nuove regole sulla previdenza integrativa, applicabili agli importi maturati dal 1° gennaio 2001. Per le prestazioni maturate fino al 31 dicembre 2000 continuano invece ad applicarsi le vecchie modalità di tassazione. La circolare n. 25/E del 2006 e la risoluzione n. 285/E del 2007 hanno precisato che tale disciplina si applica anche alle rendite erogate dai fondi di previdenza integrativa degli enti del parastato, in linea con l’orientamento della Corte di Cassazione.

Natura dell’indebito e diritto al rimborso

Secondo la risoluzione, quando il contribuente ha subito IRPEF sul 100% del trattamento pensionistico integrativo, invece che sull’87,5%, limitatamente alla quota maturata fino al 31 dicembre 2000, le maggiori imposte versate assumono natura di indebito. Ne deriva il diritto al rimborso secondo la procedura dell’articolo 38 del DPR n. 602 del 1973, qualora non sia più possibile presentare una dichiarazione correttiva a favore per decorso del termine di cui all’articolo 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998.

Modalità operative per gli uffici

Sul piano operativo, l’ufficio che riceve l’istanza deve riliquidare le dichiarazioni dei redditi relative agli anni in cui le ritenute sono state operate in misura superiore a quella dovuta. Il rimborso non va limitato alle sole ritenute erroneamente applicate dal sostituto, ma deve comprendere tutto il maggior prelievo derivante dall’inclusione nel reddito complessivo del 100% della prestazione previdenziale.

La risoluzione chiarisce anche che non rileva la formulazione letterale dell’istanza del contribuente: anche se questi ha chiesto solo il rimborso delle somme trattenute sulla quota del 12,5%, l’ufficio deve comunque determinare il credito effettivamente spettante. Viene quindi esclusa ogni questione di ultra petitum.

Principi di collaborazione e dovere di assistenza

Nel motivare tale conclusione, la risoluzione richiama l’articolo 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000, che impone collaborazione e buona fede nei rapporti tra amministrazione e contribuente, e soprattutto l’articolo 6, comma 2, della stessa legge, secondo cui l’Amministrazione deve informare il contribuente dei fatti o circostanze noti che possano comportare il mancato riconoscimento di un credito, invitandolo a integrare o correggere gli atti prodotti. Il credito spettante va quindi calcolato come differenza tra la maggiore imposta versata e quella riliquidata escludendo dal reddito la quota non imponibile del 12,5%.

Mancata presentazione della dichiarazione e rimborso

La risoluzione precisa che la mancata presentazione della dichiarazione non impedisce di per sé il rimborso, ma solo se il contribuente rientra in una delle ipotesi di esonero dall’obbligo dichiarativo previste dall’articolo 1 del DPR n. 600 del 1973. In tal caso, in assenza di dichiarazione originaria, non opera la disciplina della dichiarazione integrativa favorevole prevista dall’articolo 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998, e le maggiori ritenute possono essere recuperate tramite istanza di rimborso ex articolo 38 del DPR n. 602 del 1973, accompagnata dalla documentazione necessaria e da un prospetto riepilogativo dei calcoli.

Termini per la presentazione dell’istanza

Quanto al termine di quarantotto mesi previsto dall’articolo 38 del DPR n. 602 del 1973, la risoluzione richiama la circolare n. 23/E del 4 maggio 2010, secondo cui l’istanza va presentata entro quarantotto mesi dalla data del pagamento eseguito in assenza dei presupposti oppure dal termine per il pagamento del saldo d’imposta. Nel caso di specie, per redditi percepiti da soggetti che possono anche essere esonerati dalla dichiarazione, il termine decorre comunque dal termine ordinario di pagamento a saldo delle imposte relative all’anno in cui è stata operata la maggiore ritenuta.

Conclusione e istruzioni agli uffici

La risoluzione conferma la correttezza della soluzione proposta dalla Direzione regionale: il rimborso va determinato mediante riliquidazione del reddito complessivo originariamente dichiarato, ridotto della quota di pensione integrativa detassabile, con conseguente rideterminazione dell’imposta dovuta. Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati siano puntualmente osservati dagli uffici.