Risoluzione n. 92 del 22/09/2010

Liquidazione IVA di gruppo e fusione per incorporazione

La risoluzione affronta il trattamento del credito IVA maturato da una società incorporata, estranea alla liquidazione IVA di gruppo, quando l’incorporante invece partecipa già alla procedura. Il documento individua gli adempimenti dichiarativi nella dichiarazione IVA dell’anno di fusione e chiarisce la destinazione del credito residuo dell’incorporata.

Quesito posto dall’istante

ALFA S.p.A., che aderisce al consolidato IVA di gruppo ed è interamente partecipata da GAMMA S.p.A., ha incorporato nel 2009 la società BETA S.p.A. in liquidazione, di cui deteneva il controllo totalitario. BETA era estranea all’IVA di gruppo e aveva maturato un credito IVA dalla dichiarazione annuale 2008 (modello IVA/2009) pari a € 2.028.672,00.

Di tale credito:

• € 174.370,00 erano già stati utilizzati da BETA in compensazione orizzontale tramite F24 prima della fusione;
• € 342.087,00 erano stati utilizzati da ALFA nel periodo 2010 antecedente alla presentazione della dichiarazione IVA 2010.

ALFA, richiamando la risoluzione n. 302 del 2007, aveva ritenuto di non trasferire al gruppo il credito sorto nell’anno precedente la fusione e di utilizzarlo in compensazione orizzontale. Chiedeva quindi come compilare la dichiarazione IVA annuale 2010, con il modulo separato intestato all’incorporata.

Soluzione proposta dal contribuente

L’istante riteneva che:

• ALFA dovesse presentare un modello IVA 2010 per conto di BETA, separato dal proprio, riportando nel rigo VL39 il credito residuo e nel rigo VX5 il medesimo importo da portare in compensazione;
• nel proprio modello IVA 2010 ALFA dovesse indicare saldo IVA pari a zero, poiché l’eccedenza di periodo era stata compensata nell’ambito dell’IVA di gruppo;
• dal mese successivo alla presentazione della dichiarazione, ALFA dovesse poter compensare in F24 il credito risultante dal modello IVA 2010 di BETA con i propri debiti fiscali.

Quadro normativo richiamato

La risoluzione richiama l’articolo 73, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consente alle società controllate di liquidare l’IVA secondo la procedura di gruppo disciplinata dal D.M. 13 dicembre 1979.

In linea generale, le società aderenti trasferiscono alla controllante le proprie posizioni IVA di debito o credito, con conseguente compensazione interna dei saldi e versamento del solo debito residuo. Le società del gruppo, quindi, normalmente perdono la disponibilità autonoma dei propri crediti e debiti IVA periodici.

La risoluzione evidenzia però la deroga introdotta dall’articolo 1, comma 63, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che ha modificato l’ultimo comma dell’articolo 73 del d.P.R. n. 633/1972. Tale norma prevede che i soggetti che partecipano per la prima volta alla liquidazione IVA di gruppo non possano far confluire nella procedura l’eccedenza di credito derivante dal periodo d’imposta precedente. Quel credito resta nella disponibilità del soggetto originario e può essere:

• compensato orizzontalmente ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997;
• chiesto a rimborso nei casi previsti dall’articolo 30 del d.P.R. n. 633/1972.

La finalità della norma è evitare utilizzi distorti della procedura di gruppo, consistenti nell’acquisizione di soggetti creditori per compensare debiti del controllante o delle società controllate.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ritiene che, nel caso di incorporazione di una società esterna all’IVA di gruppo da parte di una società che vi partecipa, il credito maturato dall’incorporata nell’anno solare precedente l’incorporazione non possa mai confluire nell’IVA di gruppo.

Ciò deriva:

• dal principio di successione universale dell’incorporante nel patrimonio dell’incorporata;
• dalla ratio dell’articolo 1, comma 63, della legge n. 244/2007.

Il credito residuo dell’incorporata può quindi essere soltanto:

• compensato orizzontalmente dall’incorporante;
• chiesto a rimborso, se ne ricorrono i presupposti.

La destinazione del credito non muta per effetto della fusione: l’incorporante subentra nei diritti e negli obblighi dell’incorporata nella medesima configurazione in cui essi esistevano in capo a quest’ultima.

Inapplicabilità della risoluzione n. 302 del 2007

L’Agenzia precisa che il richiamo alla risoluzione n. 302 del 2007 non è pertinente, perché quel precedente riguarda le risultanze debitorie e creditorie IVA maturate dalla incorporata nel corso dell’anno di incorporazione, e non il credito formatosi nell’anno solare precedente.

Adempimenti dichiarativi

Per l’anno di incorporazione 2009, la dichiarazione IVA/2010 deve essere presentata solo dalla società incorporante. Essa deve:

• compilare un distinto modulo intestato all’incorporata, per riepilogare le operazioni ante fusione;
• compilare un modulo intestato a sé stessa, con le operazioni svolte prima e dopo la fusione.

Con riferimento al modulo dell’incorporata, il credito IVA maturato nel 2008 e l’importo già utilizzato da BETA in compensazione F24 nel corso del 2009 devono essere indicati nella sezione 2 del quadro VL, ai righi VL8 e VL9.

Nel rigo VL10 deve essere indicato il credito residuo dopo le compensazioni orizzontali o verticali effettuate prima della fusione. Tale importo:

• non può essere trasferito all’IVA di gruppo;
• può essere solo compensato orizzontalmente dall’incorporante o chiesto a rimborso.

L’eventuale credito utilizzato direttamente nelle liquidazioni periodiche per compensare debiti IVA maturati prima della fusione deve essere indicato nel rigo VL28.

Infine, le compensazioni operate dall’incorporante nel corso del 2010 dovranno essere evidenziate nella sezione 2 del quadro VL del modello IVA 2011.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che il credito IVA pregresso dell’incorporata resta separato dall’IVA di gruppo della società incorporante. La dichiarazione dell’anno di fusione deve essere gestita con un solo soggetto dichiarante, ma con un modulo separato per l’incorporata e con l’esposizione del credito residuo secondo le istruzioni indicate dall’Agenzia.