Sentenza del 23/02/2023 n. 5674 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Donazione, mediante atto notarile del 20 aprile 2016, di azioni della società lussemburghese San F. s.a.; l'Agenzia delle Entrate ha emesso avvisi di liquidazione ritenendo non sussistenti i presupposti per l'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990. I ricorrenti hanno contestato la decisione sostenendo che l'esenzione spetti anche per partecipazioni in società non residenti senza l'applicazione delle condizioni (acquisizione/mantenimento del controllo e dichiarazione di impegno quinquennale) previste invece per le società residenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che l'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990 è applicabile anche alle partecipazioni in società non residenti in Italia purché residenti in uno Stato membro dell'Unione Europea, ma è subordinata alle stesse condizioni previste per le società residenti: che la donazione integri o mantenga il controllo di diritto (art. 2359 c.c., comma 1, n.1) in capo agli aventi causa e che questi rendano contestuale, nella dichiarazione di successione o nell'atto di donazione, la dichiarazione di impegno a mantenere il controllo per almeno cinque anni. Nel caso di specie tali condizioni non risultavano rispettate (le azioni donate non assicuravano il controllo e non era resa la dichiarazione di impegno), per cui l'esenzione non è stata riconosciuta. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 346/1990, art. 3, comma 4-ter

  La Corte interpreta la disposizione come estensibile alle partecipazioni in società residenti in altri Stati membri UE, ma subordinata alle condizioni testualmente previste (controllo e impegno quinquennale con dichiarazione).

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 73, comma 1, lett. a)

  Il richiamo alle società 'residenti nel territorio dello Stato' non esclude le società UE; la Corte legge la locuzione 'non residenti nel territorio dello Stato' come comprendente solo le società non residenti né nello Stato né in altro Stato membro UE, per rispetto della libertà di stabilimento.

• Codice Civile, art. 2359 c.c.

  Serve il controllo di diritto ai sensi dell'art. 2359 c.c. come condizione necessaria per l'applicazione dell'esenzione (cioè la partecipazione deve consentire l'acquisizione o il mantenimento del controllo).

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 49

  La Corte invoca la libertà di stabilimento per escludere un trattamento peggiorativo per i residenti italiani che esercitano attività tramite società in altri Stati membri; ciò giustifica l'estensione dell'esenzione alle società UE salvo le condizioni previste.

• Costituzione, art. 3 e art. 52 (richiamati in dottrina/giurisprudenza)

  Richiamate come parametri di ragionevolezza e capacità contributiva per escludere un trattamento più favorevole per partecipazioni estere senza condizioni.

Massime di principio

• L'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990 si applica anche alle partecipazioni in società non residenti in Italia se la società è residente in uno Stato membro dell'UE; non si estende invece automaticamente a società extra-UE.
• L'applicabilità ai casi UE è però subordinata alle stesse condizioni previste per le società residenti in Italia: la donazione deve integrare o mantenere il controllo di diritto sui soggetti che ricevono la partecipazione (art. 2359 c.c.) e questi devono rendere, contestualmente alla dichiarazione di successione o all'atto di donazione, la dichiarazione di impegno a mantenere il controllo per almeno cinque anni.
• In assenza del requisito del controllo o della dichiarazione di impegno quinquennale l'esenzione non può essere riconosciuta, anche se la società è residente in un altro Stato membro UE.
• Per evitare contestazioni, nelle donazioni di partecipazioni in società UE è opportuno: a) verificare e documentare che la quota trasferita consenta l'acquisizione o il mantenimento del controllo (calcolare eventuali concentrazioni di quote), b) inserire e conservare nell'atto di donazione o nella dichiarazione di successione la specifica dichiarazione di impegno a mantenere il controllo per cinque anni, c) produrre idonea documentazione sulla residenza fiscale della società nell'UE.
• Se la società è residente fuori dall'UE, l'esenzione è verosimilmente inapplicabile; valutare comunque rischi di contrasto con principi internazionali o eventuali convenzioni e valutare strategie alternative (pianificazione, holding UE, ecc.).