Sentenza del 23/02/2023 n. 5690 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione della CTR che aveva annullato l'avviso di liquidazione per imposta di donazione relativo all'atto del 5/2/2007. Il tema centrale era se, ai fini del calcolo della franchigia (coacervo), dovesse essere tenuta conto anche della presunta donazione indiretta del 13/12/2005, effettuata in periodo in cui l'imposta sulle donazioni era stata abolita (25/10/2001 - 28/11/2006). I contribuenti avevano eccepito che la prima dazione fosse un mutuo e, in ogni caso, che se donazione era, era avvenuta in epoca di esenzione; inoltre avevano sostenuto che liberalità collegate a trasferimenti di diritti reali dovessero essere assoggettate all'imposta di registro/IVA e non all'imposta sulle donazioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale, confermando l'indirizzo secondo cui le donazioni effettuate nel periodo di non vigenza dell'imposta di donazione (ottobre 2001 - novembre 2006) sono fiscalmente irrilevanti ai fini del coacervo e quindi non concorrono a erodere la franchigia applicabile alla donazione del 5/2/2007. Conseguentemente la pronuncia della CTR che aveva annullato l'avviso di liquidazione resta confermata. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57

  "Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 56, di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59"

  L'art.57 disciplina il coacervo delle donazioni ai fini della franchigia; la Corte ha interpretato che l'ambito di rilevanza tributaria del coacervo è soggetto ai limiti propri del diritto tributario e non comprende le donazioni fiscalmente irrilevanti poste in un periodo in cui l'imposta non era in vigore.

• L. n. 383 del 2001, art. 13

  Ha soppresso l'imposta sulle donazioni a decorrere dal 25/10/2001, creando il periodo (25/10/2001 - 28/11/2006) in cui le donazioni erano fiscalmente irrilevanti ai fini dell'imposta che venne poi reintrodotta.

• D.L. n. 262 del 2006, art. 2 (conv. L. n. 296/2006)

  Ha reintrodotto l'imposta sulle donazioni con decorrenza 29/11/2006 e richiamato la disciplina del D.Lgs. n. 346/1990; la Corte ha comunque ritenuto che la reintroduzione non autorizzi il computo nel coacervo di donazioni effettuate durante il periodo di non vigenza dell'imposta.

• Cass. sent. n. 727 del 2021

  Giurisprudenza consolidata cui la Corte ha aderito: le donazioni fiscalmente irrilevanti perché effettuate nel periodo di abolizione dell'imposta non entrano nel coacervo ai fini della franchigia.

• Cass. sent. n. 11677 del 2017

  Pronuncia precedente che sosteneva la rilevanza ai fini del cumulo anche delle donazioni effettuate prima della reintroduzione dell'imposta; il Collegio ha ritenuto tale orientamento superato dall'indirizzo consolidato culminato nella sentenza 727/2021.

• D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 1, comma 4-bis

  Norma citata in relazione alla contestazione dei contribuenti secondo cui liberalità collegate a trasferimenti di diritti reali dovrebbero essere disciplinate dall'imposta di registro/IVA; la Corte non ha ritenuto necessario decidere il punto, provvedimento assorbito dalla statuizione sul coacervo.

Massime di principio

• Le donazioni effettuate durante il periodo di abolizione dell'imposta sulle donazioni (25/10/2001 - 28/11/2006) sono, secondo l'orientamento consolidato della Corte di Cassazione, fiscalmente irrilevanti ai fini del coacervo e non devono essere computate per erodere la franchigia applicabile a donazioni successive.
• L'art.57 del D.Lgs. 346/1990 va interpretato tenendo conto dell'autonomia e delle finalità del diritto tributario: non tutte le liberalità civilisticamente qualificabili come donazioni hanno automaticamente rilevanza tributaria per il cumulo se, al tempo della loro effettuazione, erano fiscalmente neutre.
• Se l'amministrazione cerca di ricomprendere nel coacervo donazioni pregresse, il contribuente può opporsi richiamando la vigenza normativa tempo per tempo e la giurisprudenza costante (es. Cass. 727/2021).
• La qualificazione giuridica dell'atto (donazione vs mutuo) resta decisiva: se il contributo è realmente un mutuo occorrono prove oggettive per dimostrarlo; in assenza di tali prove la natura liberale può essere riconosciuta e valutata secondo le regole tributarie vigenti alla data rilevante.
• Per le liberalità connesse a trasferimenti immobiliari va valutato separatamente se l'imposizione deve essere svolta tramite imposta di registro/IVA o imposta sulle donazioni; tale questione può incidere sulla rilevanza fiscale dell'atto e va preventivamente esaminata.
• In caso di reintroduzione di un'imposta, la Corte tende ad evitare che si crei un effetto di tassazione 'postuma' su atti che, al momento della loro realizzazione, erano stati considerati fiscalmente irrilevanti.