Sentenza del 14/01/2015 n. 434 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva riconosciuto, con riferimento all'IVA, la spettanza del credito trasferito alla società nell'ambito di una cessione d'azienda, ritenendo che l'errata compilazione della dichiarazione costituisse un’irregolarità formale e non comportasse la perdita del credito. L'Amministrazione ha inoltre contestato il riporto e l'utilizzo di crediti IRAP maturati da altre società e trasferiti mediante cessione d'azienda o fusione, sostenendo che tali crediti non potessero essere riportati nell'anno successivo, ma soltanto chiesti a rimborso e ceduti secondo le formalità previste per i crediti verso la Pubblica Amministrazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i motivi dell'Agenzia relativi al credito IVA, stabilendo che l'errata modalità di esposizione del credito trasferito con la cessione d'azienda non ne comportava la perdita e che il contribuente poteva emendare la dichiarazione anche in sede contenziosa per opporsi alla pretesa fiscale. Ha invece accolto il motivo relativo all'IRAP: il credito IRAP, in assenza di una specifica disciplina che ne consenta il riporto nell'anno d'imposta successivo, costituisce un ordinario credito verso la Pubblica Amministrazione, esercitabile mediante rimborso e cedibile solo nel rispetto delle formalità previste dalla normativa sui crediti chiesti a rimborso. La sentenza d'appello è stata quindi cassata senza rinvio limitatamente all'IRAP e il ricorso introduttivo della società è stato rigettato su tale punto. Il ricorso incidentale della società è stato rigettato e le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni...

  La dichiarazione fiscale può essere corretta per rimediare a errori che abbiano determinato un maggior debito o un minor credito; secondo la Corte, la possibilità di emenda può essere fatta valere anche in sede contenziosa.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, comma 6

  Per la dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto si applica la ridetta disposizione di cui all'art. 2, commi 8-bis e 9.

  Le regole sulla correzione delle dichiarazioni si applicano anche all'IVA.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25

  Per le attività di controllo e rettifica della dichiarazione, per l'accertamento e per la riscossione dell'IRAP si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi...

  La disciplina dei controlli e della riscossione dell'IRAP rinvia, salvo eccezioni, a quella delle imposte sui redditi.

• D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19

  Le disposizioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, artt. 14, 15, (...), 43-bis, 43-ter, 44 e 44-bis si applicano alle sole imposte sui redditi.

  La disciplina speciale sulla cessione dei crediti d'imposta prevista per le imposte sui redditi non si estende automaticamente ai crediti IRAP.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43-bis

  Le disposizioni del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, artt. 69 e 70 si applicano anche alle cessioni dei crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi.

  La cessione dei crediti fiscali è disciplinata per i crediti chiesti a rimborso e richiede il rispetto delle formalità previste dalla contabilità generale dello Stato; la norma non autorizza il semplice riporto del credito IRAP.

• R.D. n. 2440 del 1923, artt. 69 e 70

  La cessione del credito verso una Pubblica Amministrazione deve risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata e deve essere notificata nei modi di legge.

  Per rendere efficace verso la Pubblica Amministrazione la cessione del credito è necessario un atto formalmente idoneo e la relativa notificazione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis

  Poteri di liquidazione delle imposte e dell'IVA sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni.

  Il controllo automatizzato è legittimo quando l'errore è rilevabile direttamente dalla dichiarazione senza istruttoria o valutazioni giuridiche complesse; nel caso concreto, l'esclusione del credito IRAP era fondata su un controllo documentale.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Non è punibile chi ha commesso il fatto per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria.

  L'esenzione dalle sanzioni richiede un'incertezza normativa obiettiva, non una mera difficoltà soggettiva o una semplice allegazione del contribuente; la Corte l'ha esclusa nel caso concreto.

• Costituzione, art. 53

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

  Il principio di capacità contributiva impedisce che un errore dichiarativo determini il pagamento di imposte non dovute, consentendo al contribuente di correggere la dichiarazione.

• Costituzione, art. 111, comma 2

  Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a un giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata.

  Il principio di ragionevole durata ha consentito alla Corte di decidere direttamente nel merito, senza rinvio, una volta accertata la fondatezza della pretesa relativa all'IRAP.

Massime di principio

• Un credito IVA trasferito nell'ambito di una cessione d'azienda può spettare alla cessionaria anche se indicato nella dichiarazione con una modalità errata, purché la sua effettiva esistenza e provenienza siano dimostrate; l'errore formale non comporta automaticamente la perdita del credito.
• La dichiarazione fiscale non è un atto irrevocabile: il contribuente può correggere errori o omissioni e far valere il credito anche in sede contenziosa, soprattutto per opporsi a una maggiore pretesa derivante da controllo automatizzato.
• Per l'IRAP non è sufficiente riportare nell'anno successivo un credito maturato da un'altra società e trasferito mediante cessione d'azienda o fusione. In base all'orientamento della sentenza, il credito deve essere fatto valere mediante rimborso e, se ceduto, nel rispetto delle formalità previste per i crediti verso la Pubblica Amministrazione.
• La cessione di un credito IRAP compresa in una cessione d'azienda è trattata, quanto agli effetti fiscali, come una cessione autonoma del credito: l'operazione straordinaria non consente di eludere le formalità previste per la cessione.
• Il controllo automatizzato è ammissibile quando l'ufficio rileva l'errore direttamente dai dati dichiarati o da documentazione contabile immediata; se invece occorre un'interpretazione complessa dei fatti o delle norme, è necessario un avviso di accertamento motivato.
• La mancata applicazione delle sanzioni per incertezza normativa richiede una situazione oggettiva e inevitabile di ambiguità normativa, non essendo sufficiente che il contribuente abbia seguito una diversa interpretazione o abbia commesso un errore.