Cassazione Civile, Sentenza n. 6884/2024 del 14/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Sicilia che aveva escluso l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale su fideiussioni enunciate in sentenza relative a crediti ammessi al passivo della procedura di amministrazione straordinaria. L'Agenzia sosteneva che le fideiussioni enunciate in sentenza dovessero essere assoggettate a imposta proporzionale (ai sensi dell'art. 22 d.P.R. 131/1986 e della Tariffa), anche se già richiamate in atti precedenti registrati, e che l'agevolazione sostitutiva prevista dagli artt. 15 e 17 d.P.R. 601/1973 non precludesse l'imposizione in sede di enunciazione giudiziale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate e ha accolto il ricorso incidentale della Curatela. Ha confermato la sentenza di primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) che aveva escluso l'imposizione proporzionale sulle fideiussioni ritenute connesse a finanziamenti a medio-lungo termine assoggettabili al regime sostitutivo (artt. 15 e 17 DPR 601/1973) e ha stabilito, inoltre, che la pronuncia giudiziale che ricognisce la natura chirografaria o l'eliminazione della condizione di preventiva escussione è di natura ricognitiva e pertanto soggetta all'imposta in misura fissa ai sensi dell'art. 8, lett. d) della Tariffa. Ha disposto l'integrale compensazione delle spese di causa.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 15

  tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative

  L'art. 15 individua le operazioni di credito a medio-lungo termine e le garanzie correlate come rientranti nel regime agevolativo/di sostituzione; se le operazioni rientrano nel campo di applicazione, le garanzie correlate possono beneficiare del regime sostitutivo e non essere sottoposte a ulteriore imposizione di registro.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 17

  Stabilisce l'imposta sostitutiva dovuta dalle imprese che effettuano le operazioni agevolate; la norma e la sua esclusione di taluni atti giudiziali non autorizzano duplicazioni dell'imposta: atti già assoggettati alla imposta sostitutiva non devono essere nuovamente tassati ai fini della registrazione in assenza di autonomo presupposto impositivo.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) - art. 22

  Regola l'assoggettamento all'imposta di registro delle disposizioni enunciate in atti non registrati, imponendo la tassazione delle parti non ancora eseguite; tuttavia l'articolo non si applica alle enunciazioni di atti esenti o già soggetti a imposta sostitutiva, che non possono essere nuovamente assoggettati senza un diverso presupposto impositivo.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) - art. 43

  Stabilisce la base imponibile per le garanzie (pari alla somma garantita) ai fini dell'imposta di registro proporzionale quando applicabile.

• Tariffa, Parte Prima del TUR - art. 6

  Classifica le garanzie tra gli atti soggetti a tributo a termine fisso (aliquota indicata nella tariffa) salvo diversa qualificazione normativa e tariffaria.

• Tariffa, Parte Prima del TUR - art. 8, lett. c) e d)

  La lett. c) assoggetta ad imposta proporzionale le pronunce che costituiscono 'accertamento di diritti a contenuto patrimoniale'; la lett. d) prevede invece l'imposizione in misura fissa per gli atti 'non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale'. La Corte ha interpretato che una sentenza che semplicemente riconosce o qualifica (es. chirografario) un credito già ammesso ha natura ricognitiva e rientra nella fattispecie della lett. d), soggetta a tassa fissa.

• Corte Costituzionale - sentenza n. 177/2017

  Ha dichiarato l'illegittimità costituzionale di parte dell'art. 8 Tariffa (lett. c) nei termini indicati, con effetto di orientare l'assoggettamento di alcune pronunce in materia di opposizione allo stato passivo verso la tassazione in misura fissa, in conformità al principio di alternatività dell'art. 40 TUR.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. sent. n. 10490/2022; n. 11841/2022; n. 22829/2013 e altre)

  La Corte di legittimità ha ripetutamente affermato che: a) le garanzie enunciate in atti giudiziali sono di regola soggette a registro proporzionale salvo che siano già rientrate nel regime sostitutivo; b) quando le garanzie sono connesse a finanziamenti sottoposti a imposta sostitutiva, l'enunciazione giudiziale non comporta nuova tassazione; c) le sentenze che hanno natura meramente ricognitiva riguardo a crediti già ammessi vanno considerate per l'imposizione in misura fissa (art. 8 lett. d).

Massime di principio

• In linea generale le fideiussioni enunciate in sentenza sono assoggettate all'imposta di registro in misura proporzionale, con base imponibile pari alla somma garantita, salvo che esse rientrino nel regime sostitutivo previsto dagli artt. 15 e 17 d.P.R. 601/1973.
• Se le fideiussioni o garanzie sono connesse a finanziamenti a medio-lungo termine per i quali è operata l'imposta sostitutiva, l'enunciazione giudiziale non determina una duplicazione dell'imposizione: non è dovuta l'imposta di registro proporzionale se il presupposto impositivo è già stato soddisfatto mediante imposta sostitutiva.
• La qualificazione della pronuncia giudiziale è determinante: una sentenza che semplicemente ricognisce o qualifica (es. elimina il beneficium excussionis o dichiara chirografarietà di un credito già ammesso amministrativamente) ha natura ricognitiva e va tassata in misura fissa ai sensi dell'art. 8, lett. d) della Tariffa, non in misura proporzionale.
• Non può farsi dipendere la tassazione della sentenza di opposizione allo stato passivo dall'eventuale tassazione (o mancanza di tassazione) di provvedimenti amministrativi di ammissione al passivo: il regime di tassazione della sentenza è autonomo e va determinato secondo la natura del decisum e le previsioni tariffarie, senza creare collegamenti imposti dal giudice che determinerebbero disparità a seconda della procedura concorsuale.
• La valutazione fattuale circa la natura del finanziamento (se rientra o meno nel regime di imponibilità sostitutiva) è questione di merito e resta demandata al giudice di merito; la Corte di legittimità verifica l'esatta applicazione del principio di diritto, ma non sostituisce il vaglio istruttorio circa i fatti.