Ordinanza del 18/01/2016 n. 736 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Ordinanza sulla garanzia del contraddittorio negli accertamenti tributari

Il documento riguarda un giudizio d’appello promosso dall’amministratrice di una società a responsabilità limitata contro la sentenza n. 494/01/2014, depositata il 27 novembre 2014, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Pistoia aveva accolto solo parzialmente il ricorso contro un avviso di accertamento relativo ai redditi dell’anno 2008. L’Agenzia delle Entrate si è costituita proponendo appello incidentale.

La Commissione ritiene preliminare l’esame dei motivi concernenti la violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente e la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.

Irrilevanza del concordato preventivo

L’affermazione dell’Agenzia secondo cui la società si troverebbe in concordato preventivo è ritenuta irrilevante, sia perché non accompagnata da prova, sia perché il debitore ammesso al concordato conserva la gestione dei propri beni e dei rapporti giuridici, compresi quelli tributari. L’unico limite consiste nell’obbligo di orientare tale gestione al soddisfacimento dei creditori. Nel caso concreto, inoltre, l’eventuale debito tributario inciderebbe negativamente sulla posizione degli altri creditori.

Oggetto della controversia e accertamento “a tavolino”

L’accertamento si fondava, tra l’altro, sulle risultanze di 26 contratti di compravendita stipulati dalla società, nei quali erano indicati valori ritenuti non congrui dall’Amministrazione finanziaria.

La sentenza di primo grado aveva respinto la censura relativa al contraddittorio richiamando l’orientamento giurisprudenziale secondo cui l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali, ma non agli accertamenti cosiddetti “a tavolino”.

La Commissione considera tuttavia pregiudiziale la questione più generale dell’esistenza di un obbligo dell’Amministrazione di instaurare il contraddittorio prima dell’emanazione di qualsiasi atto impositivo fondato su dati diversi dalle mere dichiarazioni del contribuente. La questione assume rilievo perché la violazione del contraddittorio potrebbe comportare la nullità o comunque l’illegittimità dell’atto.

Disciplina normativa e giurisprudenziale del contraddittorio

Il contraddittorio amministrativo-tributario è previsto da numerose disposizioni speciali, alcune delle quali stabiliscono espressamente, o presuppongono, l’invalidità dell’accertamento adottato senza preventiva interlocuzione con il contribuente.

Particolare rilievo assume l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Secondo le Sezioni Unite della Cassazione, sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013, la violazione del termine dilatorio di 60 giorni determina, salvo specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso prima della scadenza. Il termine decorre dalla consegna al contribuente del processo verbale di chiusura delle operazioni, quando nei suoi confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività.

La funzione del termine è garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, quale espressione dei principi costituzionali di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente e quale strumento per il migliore esercizio della potestà impositiva. La disposizione, tuttavia, attribuisce tale garanzia soltanto al contribuente sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei propri locali, determinando possibili disparità rispetto a situazioni analoghe non precedute da tali attività.

Orientamenti favorevoli a un principio generale

La Commissione richiama alcune decisioni e indicazioni istituzionali che sembravano riconoscere un principio generale di contraddittorio:

• le sentenze delle Sezioni Unite n. 19667 e n. 19668 del 2014, secondo cui la pretesa tributaria dovrebbe fondarsi su una “decisione partecipata”, formata attraverso il contraddittorio nella fase precontenziosa ed endoprocedimentale;
• l’art. 9, comma 1, lettera b), della legge n. 23/2014, che invitava il legislatore delegato a rafforzare il contraddittorio nella fase d’indagine e a subordinare gli atti di accertamento e liquidazione all’esaurimento del contraddittorio procedimentale;
• la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 6 agosto 2014, che sottolineava la centralità del rapporto con il contribuente e la sua partecipazione al procedimento, sia nella fase istruttoria sia negli istituti definitori;
• la sentenza della Corte costituzionale n. 132/2015, che aveva dichiarato inammissibile una questione di legittimità costituzionale concernente l’art. 37-bis, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, ritenendo, sulla base della giurisprudenza delle Sezioni Unite, che nell’ordinamento italiano vigesse un principio generale del contraddittorio applicabile anche in assenza di una specifica previsione legislativa.

Incidenza della sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015

La Commissione attribuisce rilievo decisivo alla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015, che ha precisato i limiti del contraddittorio endoprocedimentale nel diritto nazionale.

Secondo tale pronuncia, a differenza del diritto dell’Unione europea, il diritto interno non impone, allo stato della legislazione, un obbligo generalizzato di contraddittorio prima dell’adozione di un provvedimento tributario lesivo, quando non esista una specifica disposizione che lo preveda. Per i tributi non armonizzati, quali IRES e IRAP, l’obbligo di instaurare il contraddittorio, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, sussiste quindi esclusivamente nei casi espressamente disciplinati dalla legge.

Per i tributi armonizzati, come l’IVA, la diretta applicazione del diritto dell’Unione europea comporta invece l’invalidità dell’atto soltanto quando il contribuente dimostri concretamente quali ragioni avrebbe potuto far valere se fosse stato tempestivamente interpellato. Tali ragioni devono essere non meramente pretestuose e devono risultare coerenti con i principi di correttezza, buona fede e lealtà processuale.

La Commissione richiama anche la sentenza della Cassazione n. 26117 del 30 dicembre 2015, secondo cui, in caso di accertamento riguardante sia tributi non armonizzati sia tributi armonizzati, la censura di mancato contraddittorio è infondata per IRES e IRAP, poiché l’art. 12, comma 7, si applica soltanto agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività. Per l’IVA, la censura può essere astrattamente fondata, ma deve essere accompagnata dall’indicazione delle ragioni concretamente deducibili in sede amministrativa.

Processo tributario, istruttoria e diritto di difesa

La Commissione evidenzia che il processo tributario è caratterizzato dalla sostanziale assenza di una fase istruttoria condotta da un giudice terzo e in contraddittorio. L’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 attribuisce alle commissioni tributarie poteri istruttori, tra cui:

• accesso e richiesta di dati, informazioni e chiarimenti, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti;
• richiesta di relazioni ad organi tecnici dell’Amministrazione o di altri enti pubblici;
• disposizione di consulenze tecniche quando occorrano elementi conoscitivi di particolare complessità.

Nella prassi, tuttavia, l’attività istruttoria è affidata quasi esclusivamente all’Amministrazione finanziaria, che può raccogliere dichiarazioni di persone informate sui fatti e acquisire documenti e altri elementi utilizzati nell’accertamento.

Sebbene tali dichiarazioni siano qualificate come meri indizi e non come testimonianze, esse possono incidere in modo decisivo sull’esito del giudizio. La distinzione tra indizio e prova tende infatti a ridursi in un processo nel quale la decisione può essere fondata sul criterio del “più probabile che non”, senza la necessità del superamento di ogni ragionevole dubbio richiesta nel processo penale.

Per tale ragione, la partecipazione del contribuente alla fase amministrativa viene considerata necessaria per consentirgli di intervenire nella formazione del materiale probatorio destinato a sostenere l’eventuale giudizio. Secondo la Commissione, il contraddittorio amministrativo tutela il diritto di difesa sancito dall’art. 24 Cost. e contribuisce a garantire che le parti si confrontino in condizioni di parità, come richiesto dall’art. 111 Cost. e dall’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rilevante anche alla luce degli artt. 11 e 117, primo comma, Cost.

Dichiarazioni dei terzi e garanzie nella fase amministrativa

L’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 esclude nel processo tributario il giuramento e la prova testimoniale. La giurisprudenza richiamata, tra cui le sentenze della Cassazione n. 16223/2014, n. 2916/2013 e n. 20032/2011, distingue tra la testimonianza direttamente assunta dal giudice, non ammessa, e le dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori o dalla Guardia di finanza e inserite nel processo verbale di constatazione, utilizzabili come informazioni acquisite nell’ambito dell’indagine amministrativa.

Poiché il giudice tributario non può normalmente ascoltare direttamente le persone informate sui fatti con le garanzie del contraddittorio, la Commissione ritiene necessaria una garanzia nella fase amministrativa di raccolta e documentazione delle dichiarazioni. Tale garanzia potrebbe consistere, almeno, nella consegna del verbale e nella concessione del termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, per consentire al contribuente di formulare osservazioni, evidenziare contraddizioni o dubbi e sollecitare una nuova audizione.

L’omessa o illogica risposta dell’Amministrazione alle osservazioni potrebbe incidere sulla validità dell’atto impositivo. Non è ritenuta sufficiente la possibilità, riconosciuta dalla giurisprudenza, per il contribuente di introdurre in giudizio dichiarazioni extraprocessuali di terzi con valore indiziario, poiché dichiarazioni raccolte privatamente non assicurano un contraddittorio equivalente a quello che dovrebbe svolgersi davanti all’autorità pubblica.

Nozione costituzionale di procedimento

La Commissione richiama la giurisprudenza costituzionale, in particolare la sentenza n. 149/1969, secondo cui l’art. 24 Cost. non può essere interpretato in modo restrittivo, escludendo le attività svolte al di fuori del diretto intervento del giudice, poiché ciò priverebbe il diritto di difesa di gran parte della sua effettività.

Applicando tale principio al procedimento tributario, la garanzia difensiva dovrebbe operare almeno dal momento in cui l’Amministrazione prospetta l’emissione di un atto di accertamento nei confronti del contribuente, analogamente a quanto accade nel procedimento penale dal momento in cui una persona assume la qualità di soggetto indiziato.

Profili di illegittimità costituzionale della disciplina

La Commissione ritiene non manifestamente infondato il dubbio di illegittimità costituzionale della disposizione indicata nel provvedimento, nella parte in cui limita il diritto di ricevere copia del verbale conclusivo delle operazioni e di usufruire del termine di 60 giorni alle sole ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’attività del contribuente.

La questione è considerata rilevante perché, alla luce della sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015, il principio del contraddittorio trova applicazione secondo le modalità del diritto europeo soltanto per la parte dell’accertamento relativa all’IVA, mentre non può essere invocato per IRES e IRAP in assenza di una specifica previsione normativa. Ne deriva che la disciplina può determinare una carenza di tutela proprio per gli accertamenti relativi ai tributi non armonizzati.

Disparità tra contribuenti sottoposti o non sottoposti a ispezione

Il regime differenziato previsto dall’art. 12, comma 7, appare alla Commissione potenzialmente irragionevole perché riconosce il contraddittorio soltanto ai contribuenti che abbiano subito un accesso, un’ispezione o una verifica nei propri locali, escludendo coloro nei cui confronti l’accertamento sia stato elaborato mediante acquisizione di dati o documenti provenienti da altre fonti.

Non è ritenuta sufficiente la giustificazione secondo cui l’ispezione comporterebbe l’acquisizione di elementi non forniti dal contribuente, mentre la richiesta di dati al contribuente determinerebbe una forma di contraddittorio preventivo. Esistono infatti situazioni nelle quali l’accertamento si fonda su elementi acquisiti presso terzi o relativi ad altri soggetti, senza che il contribuente interessato ne abbia conoscenza.

Sono richiamati, a titolo esemplificativo:

• documenti dell’impresa reperiti durante un accesso presso l’azienda di un altro imprenditore;
• documenti forniti da terzi, come quelli relativi alla cosiddetta “lista Falciani”;
• dati bancari riferiti a un conto intestato o riconducibile a un altro soggetto, quale il coniuge, ma utilizzati per formulare una presunzione nei confronti del contribuente;
• dati ricavati dai contratti di mutuo stipulati dagli acquirenti, utilizzati nel caso concreto per valutare le compravendite della società venditrice, pur non essendo necessariamente conosciuti da quest’ultima.

Secondo la Commissione, questa diversità di trattamento potrebbe violare l’art. 3 Cost., per irragionevole disparità, e l’art. 53 Cost., poiché la capacità contributiva verrebbe accertata mediante strumenti diversi selezionati sulla base di un criterio non razionale.

Questione rimessa alla Corte costituzionale

In applicazione dell’art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, la Commissione dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell’art. 10, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui riconosce al contribuente il diritto di ricevere copia del verbale conclusivo delle operazioni di accertamento e di disporre di 60 giorni per eventuali controdeduzioni soltanto quando l’Amministrazione abbia effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività.

La Commissione dispone quindi:

• l’immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
• la notificazione dell’ordinanza alle parti e al Presidente del Consiglio dei Ministri;
• la comunicazione dell’ordinanza ai Presidenti del Senato della Repubblica e della Camera dei Deputati.