Ordinanza del 18/01/2016 n. 122 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Rimessione alla Corte costituzionale sull’obbligo di contraddittorio tributario

L’ordinanza affronta la compatibilità costituzionale della disciplina che riconosce al contribuente il diritto di ricevere il processo verbale di chiusura delle operazioni e di presentare osservazioni entro 60 giorni soltanto quando l’Amministrazione finanziaria abbia effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività. La Commissione ritiene che il diritto al contraddittorio, quale diritto del destinatario del provvedimento a essere ascoltato prima della sua emanazione, possa avere una portata più ampia, in quanto strumentale all’effettività del diritto di difesa.

Processo e questione pregiudiziale

I.S., quale amministratrice della Prefabbricati P. s.r.l., ha proposto appello contro la sentenza n. 494/01/2014 del 27 novembre 2014, con cui la Commissione tributaria provinciale di Pistoia aveva accolto solo parzialmente il ricorso contro un avviso di accertamento relativo ai redditi del 2008. L’Agenzia delle Entrate si è costituita proponendo appello incidentale.

La questione ritenuta pregiudiziale riguarda la violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente e del principio di contraddittorio endoprocedimentale. L’accertamento si fondava, tra l’altro, sulle risultanze di 26 contratti di compravendita stipulati dalla società, nei quali l’Amministrazione aveva ritenuto non congrui i valori indicati. La giurisprudenza prevalente escludeva, tuttavia, l’applicazione dell’art. 12, comma 7, alle verifiche “a tavolino”, limitandola agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell’attività.

Disciplina del contraddittorio e art. 12, comma 7, dello Statuto

Il contraddittorio amministrativo-tributario è previsto da numerose disposizioni speciali, talvolta con la previsione espressa o implicita dell’invalidità dell’atto adottato senza il previo confronto con il contribuente.

Particolare rilievo assume l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Secondo le Sezioni Unite della Corte di cassazione, sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013, l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni decorrente dalla consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni determina, salvo specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso prima della scadenza. Il termine è diretto a garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente e funzionale al migliore esercizio della potestà impositiva.

La disposizione, pur avendo un ambito significativo, limita il diritto al contraddittorio ai contribuenti nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività. Da tale delimitazione deriva il dubbio che situazioni analoghe siano trattate diversamente senza una giustificazione razionale.

Orientamenti giurisprudenziali sul principio generale del contraddittorio

L’ordinanza ricostruisce gli orientamenti che hanno preceduto la rimessione.

Le Sezioni Unite, con le sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014, avevano valorizzato la formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata”, mediante la promozione del contraddittorio anche nella fase precontenziosa o endoprocedimentale. In tale prospettiva, il contraddittorio realizza il diritto inviolabile di difesa previsto dall’art. 24 Cost. e contribuisce al buon andamento dell’Amministrazione.

La legge 11 marzo 2014, n. 23, all’art. 9, comma 1, lettera b), aveva previsto l’obiettivo di rafforzare il contraddittorio nella fase di indagine e di subordinare i successivi atti di accertamento e liquidazione all’esaurimento del contraddittorio procedimentale. Anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 6 agosto 2014 aveva sottolineato la centralità della partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento, sia nella fase istruttoria sia nell’ambito degli strumenti di definizione della pretesa.

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 132 del 2015, aveva dichiarato inammissibile una questione relativa all’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ritenendo, sulla base della giurisprudenza delle Sezioni Unite, che nel diritto interno operasse un principio generale del contraddittorio anche in assenza di una specifica previsione legislativa.

Rilevanza della sentenza delle Sezioni Unite n. 24823 del 2015

La Commissione attribuisce un ruolo decisivo alla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015, che ha chiarito che, diversamente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale non impone, in assenza di una specifica disposizione, un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per ogni provvedimento tributario lesivo degli interessi del contribuente.

Per i tributi non armonizzati, quali IRES e IRAP, l’obbligo di attivare il contraddittorio, con conseguente invalidità dell’atto in caso di violazione, sussiste quindi esclusivamente nelle ipotesi espressamente previste dalla legge.

Per i tributi armonizzati, quale l’IVA, trova invece applicazione il diritto dell’Unione europea. La violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto soltanto se il contribuente indica concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere e dimostra che tali ragioni non sono meramente pretestuose, secondo i principi di correttezza, buona fede e lealtà processuale.

La distinzione assume rilievo nel caso concreto, poiché l’accertamento riguardava imposte dirette e, secondo la prospettazione richiamata, anche tributi armonizzati. La giurisprudenza successiva, tra cui Cass. civ., sez. tributaria, n. 26117 del 30 dicembre 2015, aveva ribadito che le garanzie dell’art. 12, comma 7, operano per gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività, mentre per l’IVA il contribuente deve comunque indicare le difese concrete che avrebbe esercitato in sede amministrativa.

Incidenza sul diritto di difesa e sulla parità processuale

La Commissione evidenzia la particolare struttura del processo tributario, nel quale manca normalmente una fase istruttoria giudiziale ampia e gestita da un giudice terzo in contraddittorio tra le parti.

L’art. 7 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, attribuisce alle commissioni tributarie poteri istruttori, tra cui:

• accesso e richiesta di dati, informazioni e chiarimenti nei limiti dei fatti dedotti dalle parti;
• richiesta di relazioni ad organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici;
• disposizione di consulenze tecniche quando siano necessari elementi conoscitivi complessi.

Secondo l’ordinanza, tali poteri sono utilizzati con prudenza e l’attività istruttoria resta affidata in larga misura all’Amministrazione finanziaria. Gli elementi raccolti dall’Amministrazione, comprese le dichiarazioni di persone informate sui fatti, possono incidere in modo determinante sull’esito del giudizio, pur essendo formalmente qualificati come indizi e non come testimonianze.

In un processo nel quale la decisione può fondarsi sul criterio del “più probabile che non” e non richiede il superamento di ogni ragionevole dubbio, la distinzione pratica tra indizio e prova tende ad attenuarsi. Gli elementi acquisiti nella fase amministrativa producono quindi effetti sostanzialmente analoghi a quelli derivanti da un’attività istruttoria giudiziale.

Per tale ragione, la partecipazione del contribuente alla fase amministrativa sarebbe necessaria per consentirgli di contestare tempestivamente il materiale probatorio destinato a fondare l’accertamento. Il contraddittorio viene così collegato:

• all’art. 24 Cost., quale garanzia del diritto inviolabile di difesa;
• all’art. 111 Cost., quale requisito affinché le parti siano poste in condizioni di parità e il processo sia giusto;
• all’art. 117 Cost., in relazione ai principi derivanti dall’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo;
• agli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della ragionevolezza della disciplina e della corretta determinazione della capacità contributiva.

Dichiarazioni di terzi e necessità di garanzie nella fase amministrativa

L’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992 esclude nel processo tributario il giuramento e la prova testimoniale. Tale limitazione riguarda la diretta assunzione della testimonianza da parte del giudice tributario, ma non impedisce agli organi verificatori di raccogliere dichiarazioni di terzi nel corso delle indagini amministrative.

La giurisprudenza citata, tra cui Cass. civ., sez. tributaria, nn. 16223 del 16 luglio 2014, 2916 del 7 febbraio 2013 e 20032 del 30 settembre 2011, considera le dichiarazioni raccolte da verificatori o finanzieri e inserite nel processo verbale di constatazione mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, pienamente utilizzabili come elementi di convincimento.

Poiché il contribuente non può normalmente esaminare tali soggetti nel processo con le garanzie del contraddittorio, l’ordinanza ritiene necessaria una garanzia nella fase amministrativa di raccolta e documentazione delle dichiarazioni. Tale garanzia potrebbe consistere anche nell’applicazione del meccanismo dell’art. 12, comma 7, con deposito del verbale e concessione del termine di 60 giorni per formulare osservazioni e istanze.

Il contribuente potrebbe così evidenziare contraddizioni o dubbi sulle dichiarazioni e sollecitare una nuova audizione. Un’omessa o illogica risposta dell’Amministrazione potrebbe incidere sulla validità dell’atto impositivo.

Non sarebbe sufficiente la possibilità, riconosciuta dalla giurisprudenza, per il contribuente di introdurre in giudizio dichiarazioni extraprocessuali di terzi con valore indiziario. Tali dichiarazioni, anche se rese dagli stessi soggetti ascoltati dall’Amministrazione, non assicurerebbero un contraddittorio adeguato, poiché raccolte privatamente e senza la medesima autorità e autorevolezza dell’organo pubblico.

Interpretazione estensiva della nozione di procedimento

A sostegno della questione, l’ordinanza richiama la sentenza della Corte costituzionale n. 149 del 1969, secondo cui una lettura restrittiva del termine “procedimento” contenuto nell’art. 24 Cost., tale da escludere le attività compiute al di fuori dell’intervento ordinario del giudice, priverebbe il principio di difesa di gran parte della sua effettività.

La garanzia dovrebbe operare dal momento in cui l’Amministrazione prospetta l’emissione di un atto di accertamento nei confronti del contribuente, analogamente a quanto avviene nel processo penale dal momento in cui una persona assume la qualità di indiziato. La nozione di procedimento non dovrebbe tuttavia essere estesa oltre quanto necessario per assicurare concretamente il diritto di difesa.

Profili di irragionevolezza e disparità di trattamento

La disciplina è ritenuta potenzialmente discriminatoria perché attribuisce il diritto al contraddittorio soltanto a chi abbia subito un accesso, un’ispezione o una verifica nei propri locali, escludendo chi sia destinatario di un accertamento fondato su altre attività istruttorie.

Secondo l’ordinanza, non è sufficiente obiettare che l’ispezione comporta l’acquisizione di dati e documenti non forniti dal contribuente, mentre la richiesta diretta di dati costituirebbe una forma di contraddittorio preventivo. Esistono infatti numerose situazioni nelle quali il contribuente non conosce, o potrebbe non conoscere, gli elementi utilizzati dall’Amministrazione, tra cui:

• documenti relativi a un altro imprenditore, acquisiti durante un accesso presso l’azienda di quest’ultimo;
• documenti forniti da terzi, come nel caso della “lista Falciani”;
• dati bancari riferiti a un conto formalmente intestato a un altro soggetto, quale il coniuge, ma ritenuto collegato al contribuente;
• dati derivanti dai contratti di mutuo stipulati dagli acquirenti, non necessariamente conosciuti dal venditore.

In tali ipotesi, l’accertamento può essere notificato improvvisamente senza che il contribuente abbia avuto la possibilità di conoscere gli elementi raccolti e di contestarli prima dell’emanazione dell’atto.

La diversità di trattamento appare quindi sospetta di violazione dell’art. 3 Cost., per irragionevole disparità tra situazioni analoghe, e dell’art. 53 Cost., poiché la capacità contributiva viene accertata mediante strumenti diversi selezionati sulla base di un criterio ritenuto non razionale.

Decisione e trasmissione degli atti

La Commissione, ai sensi dell’art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, ha dichiarato rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, indicato nel testo anche come art. 10, comma 7.

La questione riguarda la parte in cui la disposizione riconosce al contribuente il diritto di ricevere copia del verbale conclusivo delle operazioni di accertamento e di usufruire del termine di 60 giorni per le controdeduzioni soltanto quando l’Amministrazione abbia effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività.

È stata ordinata l’immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale, nonché la notifica dell’ordinanza alle parti e al Presidente del Consiglio dei ministri e la comunicazione ai Presidenti del Senato della Repubblica e della Camera dei deputati. L’ordinanza è stata adottata a Firenze, in camera di consiglio della prima sezione, il 21 dicembre 2015.