Sentenza del 22/04/2016 n. 8130 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2003-2006, contestando il recupero a tassazione di vari costi. In particolare, ha censurato l'applicazione della disciplina del transfer pricing ai servizi infragruppo prestati dalla consociata sammarinese Valpharma S.A.; la riqualificazione delle consulenze tecniche sul software come costi incrementativi deducibili per quote; il limite di deducibilità del 5% applicato alle spese di manutenzione; l'imputazione temporale, nell'esercizio 2006 anziché 2007, di una sopravvenienza passiva derivante dalla definizione di una controversia con Mitsubishi Pharma Corporation; nonché l'aumento delle sanzioni e ulteriori profili di validità e motivazione degli atti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo, ritenendo applicabile il transfer pricing anche in presenza di un controllo economico sostanziale e non necessariamente riconducibile ai soli requisiti dell'art. 2359 c.c.; l'affidamento esclusivo alla società estera della commercializzazione dei prodotti e la partecipazione del 24% sono stati ritenuti elementi idonei a dimostrare l'influenza economica. Ha dichiarato inammissibili il secondo, terzo, quarto, quinto e settimo motivo, perché diretti prevalentemente a contestare valutazioni di fatto, carenti di specificità o non correttamente formulati come violazioni di legge. Ha invece accolto il sesto motivo: la CTR aveva attribuito rilievo decisivo alla formalizzazione dell'accordo transattivo nel 2007, mentre l'art. 109 T.U.I.R. richiede di verificare quando il costo sia divenuto certo nell'an e determinabile nel quantum, anche prima della conclusione formale dell'accordo. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR delle Marche, in diversa composizione, per una nuova valutazione dell'esercizio di competenza della sopravvenienza passiva e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 7, T.U.I.R.

  I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti [...] sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti.

  La disciplina del transfer pricing consente di sostituire i corrispettivi contrattuali con il valore normale quando le operazioni intercorrono tra imprese legate da un rapporto di controllo, inteso in senso fiscale ed economico sostanziale. Non è indispensabile la ricorrenza dei soli requisiti civilistici dell'art. 2359 c.c.; possono rilevare anche vincoli contrattuali, dipendenza commerciale e influenza effettiva o potenziale sulle decisioni imprenditoriali.

• Art. 9 T.U.I.R.

  Il valore normale costituisce il parametro per valutare beni e servizi nelle operazioni soggette a transfer pricing e deve essere determinato mediante confronti con transazioni comparabili o altri riferimenti di mercato attendibili.

• Art. 103 T.U.I.R.

  I costi relativi a interventi che incrementano o migliorano beni immateriali, come il software, non sono necessariamente deducibili integralmente nell'esercizio di sostenimento, ma possono essere ammortizzati secondo le regole applicabili alle immobilizzazioni immateriali.

• Art. 102, comma 6, T.U.I.R.

  Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione possono essere soggette al limite quantitativo di deducibilità previsto dalla norma, quando rientrano nella relativa categoria secondo la loro effettiva causale.

• Art. 109, comma 1, T.U.I.R.

  I ricavi, le spese e gli altri componenti [...] concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia [...] concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  La regola generale è il principio di competenza. Un componente negativo può essere imputato all'esercizio successivo solo se, nell'esercizio di competenza, non erano ancora certe la sua esistenza o determinabile oggettivamente la sua entità. La certezza e la determinabilità non dipendono necessariamente dalla sottoscrizione di un accordo formale o definitivo.

• Art. 2359 c.c.

  La nozione civilistica di controllo non costituisce l'unico parametro applicabile al transfer pricing, poiché l'art. 110, comma 7, T.U.I.R. non vi rinvia espressamente e persegue una finalità antielusiva più ampia.

• Art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  L'avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Non è necessario che il firmatario rivesta la qualifica dirigenziale, purché appartenga alla professionalità prevista dalla norma e disponga della delega.

• Art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997

  L'aumento delle sanzioni per concorso e continuazione rientra nella valutazione del giudice di merito e deve essere contestato con una critica specifica alla motivazione e ai presupposti concreti dell'aumento.

• Art. 7 Legge n. 212/2000

  La censura di carenza di motivazione dell'avviso deve essere proposta tempestivamente e in modo specifico; non può essere introdotta per la prima volta in Cassazione o con una memoria successiva al ricorso.

Massime di principio

• Nel transfer pricing il controllo rilevante può essere economico e sostanziale, non limitato al controllo societario formale: esclusiva commerciale, dipendenza da prodotti o cooperazione tecnica e influenza sulle decisioni possono essere sufficienti.
• Per contestare il valore normale di una transazione infragruppo occorre dimostrare concretamente la non comparabilità dei termini di confronto utilizzati dall'Amministrazione e fornire parametri alternativi attendibili.
• In Cassazione non è sufficiente riproporre una diversa lettura dei fatti o degli elementi probatori: la censura deve individuare una precisa violazione di legge oppure confrontarsi puntualmente con la motivazione della sentenza.
• Per stabilire l'esercizio di deduzione di una sopravvenienza passiva conta il momento in cui il costo diventa certo e oggettivamente determinabile, non necessariamente la data della transazione formale, del pagamento o della sottoscrizione definitiva.
• Le imprese dovrebbero documentare tempestivamente, con e-mail, verbali, accordi preliminari e criteri di quantificazione, quando una passività sia divenuta certa nell'an e determinabile nel quantum.
• Un vizio dell'avviso di accertamento deve essere dedotto tempestivamente nel giudizio tributario di primo grado; non può normalmente essere sollevato per la prima volta in Cassazione o con una memoria successiva.
• La qualificazione fiscale di un costo dipende dalla sua effettiva funzione: manutenzione ordinaria e mantenimento dell'utilità possono essere deducibili correntemente, mentre migliorie e incrementi funzionali possono richiedere capitalizzazione e ammortamento, purché la distinzione sia adeguatamente provata.