Cassazione Civile, Sentenza n. 11090/2026 del 25/04/2026

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio che aveva ritenuto valido l'avviso di accertamento dell'Agenzia delle Entrate per maggior IRAP 2007. L'Agenzia contestava la deducibilità, ai fini IRAP, della remunerazione corrisposta dall'associata (Fida Spa/Vision Srl) ritenendola derivante da un apporto di natura 'mista' (servizi + capitale) nell'ambito di un contratto di associazione in partecipazione; la ricorrente lamentava, tra l'altro, omissione di valutazione di clausole contrattuali e di un lodo arbitrale, errata applicazione delle regole di ermeneutica contrattuale e violazione del divieto di doppia imposizione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della Grandi Stazioni Rail Spa. Ha confermato la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto il contratto di associazione in partecipazione di natura mista (con prestazioni di servizi e concessione in godimento di impianti come apporto di capitale). In base all'art. 109, comma 9, lett. b) del DPR 917/1986 (nella versione applicabile), le remunerazioni relative ad associazioni in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi non sono deducibili ai fini IRAP; pertanto la deduzione invocata dalla ricorrente è stata esclusa. Sul punto della doppia imposizione la Corte ha rilevato che non sussiste contraddizione poiché i presupposti impositivi per i due soggetti sono diversi. Sono state inoltre condannate le spese del giudizio di cassazione a carico della ricorrente e disposto il pagamento del "doppio contributo" processuale.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109, comma 9, lett. b)

  9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi

  La Corte ha interpretato la norma nel senso che, se in un contratto di associazione in partecipazione è previsto un apporto 'diverso da opere e servizi' (anche se con prestazioni miste), le remunerazioni corrisposte non sono deducibili ai fini IRAP; la natura mista del rapporto comporta il regime di indeducibilità.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5 e 11 bis

  Riferimento normativo sul regime IRAP e sulla determinazione della base imponibile; utilizzato dalla ricorrente per contestare l'applicazione della disciplina, ma la Corte non ha ritenuto che la CTR abbia violato queste disposizioni.

• Codice civile, artt. 1362 e 1363

  Norme sull'interpretazione del contratto; la ricorrente invocava la loro applicazione ma la Corte ha richiamato che il sindacato di legittimità sulla valutazione delle prove e sulla comune volontà è limitato e richiede dimostrazione specifica della deviazione dalle regole ermeneutiche.

• Codice civile, art. 1316

  Riferimento alle regole generali di interpretazione e unità delle prestazioni contrattuali; la Corte ha rilevato che la mera proposta di una diversa interpretazione non è sufficiente in sede di legittimità.

• Codice civile, art. 2554

  Articolo richiamato nella norma fiscale; la Cassazione ha considerato i contratti di associazione in partecipazione richiamati dalla disciplina fiscale.

• Codice civile, artt. 2342 e 2254

  Utilizzati dalla Corte per osservare che la concessione in godimento di beni è assimilata, nella disciplina societaria, a conferimento in natura e quindi a un apporto di capitale.

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  Riforma richiamata dalla Corte che ha previsto il trattamento fiscale specifico per le associazioni in partecipazione con apporto misto ai fini IRAP.

• Codice di procedura civile, art. 360 (criteri di impugnazione in Cassazione)

  Richiamato per inquadrare i motivi di ricorso (n. 3, n. 4, n. 5) e il limite del sindacato di legittimità sugli accertamenti di fatto e sulle regole di ermeneutica contrattuale.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato dalla ricorrente per lamentare omessa pronuncia; la Corte ha invece pronunciato sul punto, ritenendolo di diritto e decidibile senza ulteriori accertamenti di fatto.

• Codice di procedura civile, art. 384

  Menzi0nato dalla Corte in relazione alla possibilità per la Cassazione di decidere una questione di diritto in merito quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13

  Norma sul contributo unificato; la Corte ha dato atto dell'esistenza dei presupposti per il versamento del 'doppio contributo' da parte della ricorrente.

Massime di principio

• Se in un contratto di associazione in partecipazione sono previste prestazioni di natura mista (servizi e concessione in godimento di beni), la componente costituita dalla concessione in godimento può essere qualificata come apporto di capitale e comportare, ai sensi dell'art. 109 TUIR, l'indeducibilità delle remunerazioni ai fini IRAP.
• L'analisi della natura giuridica del contratto (ricerca della comune volontà delle parti) è un accertamento di fatto di competenza dei giudici di merito; in Cassazione è sindacabile solo per vizi motivazionali evidenti o per deviazione dimostrabile dalle regole ermeneutiche.
• La mera produzione di un lodo arbitrale o la proposizione di una diversa interpretazione contrattuale non obbligano la Corte di legittimità a rivedere il merito: bisogna dimostrare la decisività del fatto ex novo o la violazione delle regole di ermeneutica per ottenere il riesame.
• La contestazione di una presunta doppia imposizione richiede l'accertamento che i presupposti impositivi coincidano; se i presupposti sono diversi (es. imponibilità per soggetti diversi su basi diverse), non si configura il divieto di doppia imposizione.
• Nel redigere e negoziare contratti che prevedono apporti complessi è essenziale specificare la natura economica delle prestazioni (se elemento patrimoniale/conferimento o mera prestazione di servizi) per evitare rischi fiscali di qualificazione come apporto di capitale.
• Chi impugna una decisione di merito davanti alla Cassazione deve indicare con precisione in che modo il giudice di merito ha deviato dalle regole di interpretazione contrattuale o ha omesso valutazioni decisive; altrimenti il motivo è inammissibile o infondato.