Sentenza del 03/02/2017 n. 337 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato all'ente, per gli anni d'imposta 2009, 2010 e 2011, la deduzione ai fini IRES di interessi passivi per complessivi euro 7.731.288, ritenendo errato il calcolo del pro-rata previsto dall'art. 61 TUIR. In particolare, secondo l'Ufficio, i contributi erogati dalla Regione Puglia per lo svolgimento convenzionato di servizi di assistenza sanitaria, pur non concorrendo alla formazione del reddito ai sensi dell'art. 143, comma 3, lett. b), TUIR, non avrebbero dovuto essere inclusi anche al numeratore del rapporto di deducibilità degli interessi passivi. L'ente sosteneva invece che tali contributi fossero proventi esclusi e dovessero essere computati sia al numeratore sia al denominatore del rapporto.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto i ricorsi dell'ente e annullato gli avvisi di accertamento. La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate, confermando che i contributi regionali, in quanto proventi esclusi e non esenti, devono essere inclusi sia al numeratore sia al denominatore del rapporto previsto dall'art. 61 TUIR. È stata inoltre confermata l'assenza di violazioni da parte dell'ente e, conseguentemente, l'annullamento delle sanzioni. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese del grado, liquidate in euro 800, oltre accessori di legge se dovuti.

Norme richiamate

• Art. 61 del D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Gli interessi passivi inerenti all'esercizio d'impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare di tutti i ricavi e proventi.

  I proventi esclusi dalla formazione del reddito, purché non si tratti di proventi esenti, devono essere inclusi nel numeratore del rapporto di deducibilità degli interessi passivi; essi sono inoltre presenti nel denominatore in quanto ricavi o proventi complessivi.

• Art. 143, comma 3, lett. b), del D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi.

  I contributi pubblici corrisposti a enti non commerciali per attività sociali svolte in regime convenzionato o di accreditamento sono proventi esclusi dalla formazione del reddito, non proventi esenti; pertanto rilevano ai fini del pro-rata dell'art. 61 TUIR.

• Legge 244/2007

  La modifica dell'art. 61 TUIR ha ampliato il numeratore del rapporto includendovi anche i ricavi e gli altri proventi esclusi dalla formazione del reddito, con una finalità favorevole al contribuente.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 19/E del 2009

  È richiamata come elemento interpretativo a sostegno della rilevanza dei proventi esclusi nel rapporto di deducibilità degli interessi passivi.

• Circolare Assonime n. 46 del 2009

  È richiamata in senso conforme all'interpretazione secondo cui i proventi esclusi devono essere considerati nel calcolo del rapporto previsto dall'art. 61 TUIR.

• Art. 6 del D.Lgs. 472/1997

  Poiché non è stata accertata alcuna violazione tributaria dell'ente, non sussistono i presupposti per l'applicazione delle sanzioni.

• Art. 10 della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  La disposizione è stata invocata nel motivo relativo alle sanzioni, ma la Commissione ne ha escluso la rilevanza concreta poiché ha ritenuto insussistente la violazione fiscale.

• Cassazione civile n. 642/2015

  Nel processo civile ed in quello tributario ... non può ritenersi nulla la sentenza che esponga le ragioni della decisione limitandosi a riprodurre il contenuto di un atto di parte ... sempre che ... risultino attribuibili al giudicante ed esposte in maniera chiara, univoca ed esaustiva.

  La motivazione di una sentenza è valida se le ragioni della decisione sono chiare, logiche e giuridicamente congruenti, anche quando riproducono in tutto o in parte argomentazioni contenute negli atti difensivi.

Massime di principio

• Quando una norma qualifica espressamente un contributo come provento escluso dalla formazione del reddito, e non come provento esente, tale contributo può rilevare nel numeratore del pro-rata di deducibilità degli interessi passivi previsto dall'art. 61 TUIR.
• Per distinguere esclusione ed esenzione occorre verificare la qualificazione normativa: l'esclusione può mantenere rilevanza ai fini di specifici rapporti fiscali, mentre l'esenzione, in assenza di una previsione specifica, non produce necessariamente lo stesso effetto.
• I contributi pubblici destinati a enti non commerciali per attività sociali o sanitarie svolte in regime convenzionato devono essere valutati alla luce sia della loro qualificazione normativa sia della funzione istituzionale dell'ente.
• Un'interpretazione fiscale non dovrebbe produrre un risultato irrazionalmente penalizzante per il contribuente quando la disciplina intende includere i proventi esclusi nel calcolo del pro-rata.
• Le sanzioni tributarie presuppongono l'effettiva violazione di una norma: se il comportamento del contribuente è conforme a una corretta interpretazione della disciplina, l'accertamento sanzionatorio deve essere annullato.
• In casi analoghi è importante documentare la natura pubblica del contributo, il regime convenzionato o di accreditamento, la finalità sociale dell'attività e la corretta applicazione del rapporto previsto dall'art. 61 TUIR.