Risoluzione n. 19 del 25/03/2013

Prova della cessione intracomunitaria e documentazione alternativa

La risoluzione esamina la documentazione idonea a dimostrare l’avvenuta cessione intracomunitaria ai fini della non imponibilità IVA ex art. 41 del D.L. n. 331/1993. Il chiarimento nasce dall’istanza di una società che opera con diverse modalità di trasporto e chiede se, in assenza del CMR cartaceo firmato, possano valere prove alternative, anche in formato elettronico o desunte dai sistemi informatici del trasportatore.

Quesito posto dall’istante

La società dichiara di effettuare cessioni di beni a clienti stabiliti nella UE, con trasporto in altri Stati membri, in parte a cura propria e in parte a cura del cliente, configurando operazioni sia “franco destino” sia “franco fabbrica”. Per tali operazioni conserva fatture, registrazioni IVA, elenchi Intrastat, documenti di trasporto, eventuali fatture del vettore, ordini e conferme d’ordine.

L’istante chiede se, ai fini della prova del trasporto intracomunitario, siano ammissibili:

• documenti diversi dal CMR cartaceo;
• CMR elettronici messi a disposizione in formato PDF su piattaforme condivise;
• informazioni estratte dai sistemi informatici del trasportatore, comprese quelle collegate a tracking number;
• documenti composti da più atti separati che, nel loro complesso, riproducano gli elementi del CMR.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società sostiene che la normativa comunitaria lascia agli Stati membri la possibilità di individuare i mezzi di prova e che l’ordinamento italiano non prevede una disciplina tassativa. Richiama le risoluzioni n. 345/E del 2007 e n. 477/E del 2008, dalle quali emerge che il CMR firmato è prova ideale, ma che in sua mancanza sono ammessi altri mezzi di prova.

Secondo l’istante, sarebbe quindi legittimo provare la cessione intracomunitaria con:

• CMR elettronico firmato dal cedente, dal vettore e dal destinatario, disponibile in PDF;
• dati e informazioni del sistema informatico del vettore;
• DDT, lettere del trasportatore, estratti dei registri del vettore, ordine o contratto del cliente, prova del pagamento, dichiarazione del cliente sull’avvenuta ricezione.

La società richiama anche giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, dalla quale deduce che il regime di esenzione/non imponibilità non può essere subordinato a meri formalismi e che la prova dell’arrivo della merce può essere fornita anche successivamente all’operazione.

Inquadramento normativo dell’Agenzia

L’Agenzia richiama l’art. 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331/1993, secondo cui sono non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti in un altro Stato membro dal cedente, dall’acquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di soggetti passivi d’imposta.

Per qualificare l’operazione come cessione intracomunitaria devono sussistere congiuntamente:

• onerosità dell’operazione;
• trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale;
• status di operatore economico del cedente italiano e del cessionario comunitario;
• effettiva movimentazione del bene dall’Italia a un altro Stato membro.

Se anche uno solo di tali requisiti manca, l’operazione è imponibile ai fini IVA secondo il D.P.R. n. 633/1972.

Principi di diritto comunitario richiamati

La risoluzione ribadisce che la Direttiva 2006/112/CE non stabilisce in modo rigido la forma della prova della spedizione o del trasporto in un altro Stato membro. Spetta agli Stati membri definire i mezzi di prova nel rispetto dei principi di:

• neutralità dell’imposta;
• certezza del diritto;
• proporzionalità.

È inoltre richiamato l’orientamento della Corte di Giustizia secondo cui il fornitore deve provare che:

• il diritto di disporre del bene come proprietario è stato trasferito all’acquirente;
• il bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro;
• il bene ha effettivamente lasciato il territorio dello Stato di cessione.

L’onere della prova grava sul soggetto che intende fruire della non imponibilità o di altra agevolazione fiscale.

Chiarimenti sui mezzi di prova ammessi

L’Agenzia precisa che la legge italiana non contiene una elencazione tassativa dei documenti da conservare per provare l’uscita della merce dal territorio nazionale. Sono quindi richiamate le risoluzioni n. 345/E del 2007 e n. 477/E del 2008:

• la risoluzione n. 345/E/2007 individua nel documento di trasporto una prova idonea, insieme a fatture, elenchi Intrastat, documentazione bancaria e documenti contrattuali;
• la risoluzione n. 477/E/2008, per le cessioni “franco fabbrica”, chiarisce che il riferimento al documento di trasporto era esemplificativo e che, se il cedente non dispone del documento firmato dal destinatario, la prova può essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare l’invio in un altro Stato membro.

In tale quadro, l’Agenzia afferma che sono mezzi di prova idonei:

• il CMR elettronico avente il medesimo contenuto del cartaceo;
• un insieme di documenti che consenta di ricostruire le stesse informazioni contenute nel CMR e le firme dei soggetti coinvolti;
• le informazioni tratte dal sistema informatico del vettore, quando attestino che la merce ha lasciato l’Italia ed è giunta in un altro Stato membro.

Qualificazione giuridica dei documenti elettronici/esiti informatici

L’Agenzia precisa che il CMR elettronico e le informazioni estratte dal sistema del vettore, come descritti dall’istante, non hanno i requisiti per essere considerati documenti informatici in senso proprio, perché privi di:

• riferimento temporale;
• sottoscrizione elettronica.

Essi devono quindi essere qualificati come documenti analogici. La risoluzione richiama la n. 158/E del 2009, secondo cui un documento nato senza i requisiti del documento informatico deve essere materializzato su supporto fisico per essere giuridicamente rilevante ai fini tributari.

La successiva conservazione deve avvenire secondo le regole del D.M. 23 gennaio 2004, con memorizzazione dell’immagine su supporti ottici, eventuale impronta e apposizione del riferimento temporale e della firma digitale del responsabile della conservazione. L’immagine acquisita deve essere leggibile nel tempo e fedele al contenuto del documento originario. Il supporto fisico deve restare disponibile per l’esibizione agli organi accertatori fino al completamento della conservazione sostitutiva.

Documentazione da conservare congiuntamente

I documenti idonei a provare la cessione intracomunitaria devono risultare coerenti con la movimentazione fisica della merce e devono essere conservati insieme a:

• fatture di vendita;
• documentazione bancaria attestante le somme riscosse;
• documentazione relativa agli impegni contrattuali;
• elenchi Intrastat.

Tempistica dell’acquisizione e obblighi di conservazione

L’Agenzia richiama la giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo cui la prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria può essere fornita anche successivamente all’operazione. Tuttavia, ciò non esonera il fornitore dall’obbligo di acquisire e conservare la documentazione con ordinaria diligenza, adottando tutte le misure necessarie per evitare di partecipare a una frode fiscale.

In particolare, la società istante deve:

• acquisire senza indugio le prove non appena la prassi commerciale lo consenta;
• conservare e rendere disponibili i documenti all’Amministrazione finanziaria per il periodo previsto dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972.

Conclusione della risoluzione

La risoluzione conclude che la documentazione alternativa al CMR cartaceo può essere considerata idonea, purché consenta di dimostrare l’effettiva movimentazione della merce verso un altro Stato membro e sia conservata unitamente agli altri elementi probatori della cessione. Viene quindi riconosciuta l’ammissibilità del CMR elettronico e di altri documenti equivalenti, in coerenza con l’evoluzione della prassi commerciale e nel rispetto degli obblighi di conservazione e disponibilità in sede di controllo.