Risoluzione n. 20 del 28/03/2013

Contratti di finanziamento bancario a medio-lungo termine stipulati all’estero

La Risoluzione n. 20/E del 28 marzo 2013 affronta il trattamento, ai fini dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti, dei contratti di finanziamento a medio e lungo termine stipulati all’estero ma destinati a produrre effetti giuridici prevalentemente in Italia. Il documento chiarisce quando tale operazione possa essere ricondotta al territorio dello Stato e in che termini si possa porre un problema di abuso del diritto.

Fattispecie esaminata

Il quesito riguarda operazioni nelle quali:

• entrambe le parti contraenti sono residenti in Italia;
• i finanziamenti sono concessi per finalità operative sul territorio nazionale;
• i contratti sono formati per atto pubblico firmato all’estero e soggetti alla giurisdizione italiana.

Viene rappresentato che, nella prassi, le principali fasi istruttorie ed esecutive del finanziamento sono svolte in Italia da strutture interne degli istituti di credito, fino alla delibera del consiglio di amministrazione che rende i fidi erogabili. In molti casi, gli atti necessari sono predisposti in Italia e inviati all’estero solo per la stampa e la sottoscrizione formale.

Profili di abuso del diritto

La Risoluzione richiama il principio dell’abuso del diritto, così come elaborato dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui è vietato trarre indebiti vantaggi fiscali dall’uso distorto di strumenti giuridici, in assenza di ragioni economicamente apprezzabili diverse dal mero risparmio d’imposta. Sono richiamate le Sezioni Unite della Cassazione n. 30055, 30056 e 30057 del 2008.

In tale prospettiva, la sola circostanza che la sottoscrizione avvenga all’estero non è, da sola, sufficiente a integrare abuso del diritto. Per configurarlo, occorre un quid pluris, cioè un uso distorto di strumenti giuridici finalizzato al risparmio fiscale e non sorretto da valide ragioni economiche.

Formazione dell’atto e territorialità

Il punto centrale del documento riguarda la distinzione tra il luogo di sottoscrizione e il momento di formazione dell’atto. Ai fini dell’individuazione degli atti soggetti all’imposta sostitutiva si applicano, per analogia, i criteri dell’imposta di registro. In particolare, l’articolo 2 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) prevede la registrazione degli atti formati per iscritto nel territorio dello Stato.

Il documento richiama anche l’articolo 1326 c.c., secondo cui il contratto è concluso nel momento in cui il proponente ha conoscenza dell’accettazione della controparte. Ne consegue che la formazione dell’atto coincide con il perfezionamento del consenso negoziale, che può avvenire:

• con sottoscrizione contestuale delle parti;
• oppure nel momento in cui il proponente conosce l’accettazione dell’altra parte, se proposta e accettazione non sono contestuali.

Contratti di finanziamento e forma richiesta

Per i contratti di finanziamento bancario, la forma pubblica non è richiesta ad substantiam. L’articolo 117 del Decreto Legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (Testo Unico Bancario) dispone che i contratti siano redatti per iscritto e che un esemplare sia consegnato ai clienti, ma non impone atto pubblico o scrittura privata autenticata. Essi possono quindi essere validamente conclusi con scrittura privata semplice.

Da ciò deriva che, se il consenso sugli elementi essenziali del finanziamento risulta già formato in Italia mediante scrittura privata semplice, e solo successivamente viene sottoscritto all’estero un atto pubblico o una scrittura privata autenticata che riproduce il medesimo accordo, l’atto deve considerarsi formato per iscritto nel territorio dello Stato. In tal caso ricade nell’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva.

La sottoscrizione all’estero, in questa ipotesi, non rileva ai fini del presupposto di territorialità, perché l’atto pubblico o autenticato all’estero costituisce una mera riproposizione di un accordo già perfezionato in Italia.

Il documento segnala che tale situazione può emergere, ad esempio, quando in sede di controllo si rinvengano un "term sheet" o altra documentazione da cui risulti già avvenuta la formazione del consenso sugli elementi essenziali del contratto.

Adempimenti dichiarativi

Gli enti che effettuano operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sostitutiva devono dichiarare, ai sensi dell’articolo 20 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, le somme sulle quali si commisura l’imposta dovuta.

Sono previste due dichiarazioni:

• una per le operazioni effettuate nel primo semestre dell’esercizio;
• una per le operazioni effettuate nel secondo periodo dell’esercizio.

Le dichiarazioni devono essere presentate entro tre mesi:

• dalla scadenza del primo semestre;
• dalla chiusura dell’esercizio.

Il riferimento normativo è l’articolo 8, comma 4, del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla legge 26 giugno 1990, n. 165.

Sanzioni, accertamento e termini di decadenza

L’articolo 20, quinto comma, del d.P.R. n. 601 del 1973 rinvia alle norme sull’imposta di registro per:

• rettifica dell’imponibile e accertamento;
• sanzioni per omissione o infedeltà della dichiarazione;
• riscossione del tributo;
• contenzioso;
• ogni altro profilo relativo all’applicazione dell’imposta sostitutiva.

In materia sanzionatoria, l’articolo 3 del decreto del Ministero delle Finanze 28 febbraio 1975, n. 2456 richiama le disposizioni dell’imposta di registro, oggi contenute nel TUR.

In caso di omessa o tardiva presentazione della dichiarazione:

• si applicano le sanzioni di cui all’articolo 69 del TUR;
• la misura va dal 120% al 240% dell’imposta dovuta;
• l’imposta deve essere richiesta entro cinque anni dalla data in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, ai sensi dell’articolo 76, comma 1, del TUR.

In caso di dichiarazione infedele:

• si applicano le sanzioni previste per l’occultazione di corrispettivo dall’articolo 72 del TUR;
• la misura va dal 200% al 400% della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata;
• l’imposta deve essere richiesta entro tre anni dalla presentazione della dichiarazione, ai sensi dell’articolo 76, comma 2, lettera b), del TUR.

Conclusione sostanziale

La Risoluzione distingue tra mera firma all’estero e reale formazione del contratto. Solo la prima, isolatamente considerata, non integra abuso del diritto; la seconda, se il consenso è già perfezionato in Italia, comporta l’assoggettamento all’imposta sostitutiva perché l’atto si considera formato nel territorio dello Stato.