Circolare numero 260 del 18-12-1998

Conguaglio di fine anno dei contributi previdenziali e assistenziali

La circolare fornisce le istruzioni operative per le verifiche e i conguagli di fine anno in materia contributiva. Il documento è rivolto ai datori di lavoro e chiarisce come procedere nei casi in cui, per effetto di elementi variabili della retribuzione o di particolari regimi contributivi, sia necessario rettificare l’imponibile o recuperare/versare contribuzioni già trattate nel corso dell’anno.

Ambito e finalità delle operazioni di conguaglio

Il conguaglio di fine anno si rende necessario, in linea generale, per tre ragioni:

• esatta quantificazione dell’imponibile contributivo, ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 314/1997;
• corretta applicazione delle aliquote correlate all’imponibile;
• corretta imputazione all’anno di competenza di alcuni elementi variabili della retribuzione.

La circolare individua sei macro-casi che possono dare origine a operazioni di conguaglio:

• decontribuzione ex art. 2 del D.L. n. 67/1997, convertito dalla legge n. 135/1997;
• massimale ex art. 2, comma 18, della legge n. 335/1995;
• contributo aggiuntivo IVS dell’1% ex art. 3-ter della legge n. 438/1992;
• elementi variabili della retribuzione disciplinati dal D.M. 7 ottobre 1993;
• erogazioni liberali esenti fino a lire 500.000 nel periodo d’imposta;
• fringe benefit esenti se non superiori a lire 500.000 nel periodo d’imposta.

Decontribuzione delle erogazioni contrattuali di secondo livello

La prima parte della circolare riepiloga il regime di decontribuzione previsto dall’art. 2 del D.L. n. 67/1997. Il beneficio riguarda gli importi previsti dalla contrattazione collettiva aziendale o di secondo livello, la cui erogazione sia incerta e collegata a incrementi di produttività, qualità e altri elementi di competitività.

Per l’applicazione del regime i contratti devono essere depositati presso l’U.P.L.M.O. entro 30 giorni dalla stipula, a cura del datore di lavoro o dell’associazione alla quale aderisce.

Il regime prevede che tali importi, in luogo della contribuzione ordinaria, siano assoggettati a un contributo di solidarietà del 10% a carico del datore di lavoro, destinato alle gestioni pensionistiche di legge dei lavoratori interessati. Il beneficio opera entro il tetto fissato con decreto interministeriale sulla retribuzione imponibile percepita da ciascun lavoratore nell’anno solare di riferimento.

Per il 1998 il tetto è pari al 2%; salvo variazioni, il medesimo limite è indicato anche per il 1999. A regime, il tetto è previsto nella misura del 3% della retribuzione contrattuale.

La circolare precisa inoltre che:

• il contributo di solidarietà non è dovuto se le erogazioni sono destinate alla previdenza complementare ex D.Lgs. n. 124/1993;
• se la destinazione alla previdenza complementare riguarda solo una parte delle somme, il contributo si applica sulla parte residua;
• il regime di decontribuzione riguarda l’intera contribuzione previdenziale e assistenziale, sia a carico del datore di lavoro sia a carico del lavoratore;
• il tetto va calcolato sulla retribuzione corrisposta dal singolo datore di lavoro che effettua l’erogazione, senza considerare altri rapporti di lavoro del dipendente.

Il datore di lavoro può operare la decontribuzione al momento dell’erogazione, con determinazione presuntiva del tetto, oppure rinviare l’operazione a fine anno; in questo secondo caso si rende necessario anche il ricalcolo di prestazioni quali malattia e maternità. Il conguaglio non è necessario se l’erogazione, già interamente decontribuita al momento del pagamento, è risultata pari o inferiore al tetto.

La circolare distingue due ipotesi di conguaglio:

• se il tetto aumenta e la parte decontribuibile risulta maggiore di quanto già trattato, l’importo ulteriore va sottratto dall’imponibile, assoggettato al contributo di solidarietà con codice M931 e la quota a carico del lavoratore trattenuta in eccesso va rimborsata;
• se il tetto diminuisce e la parte decontribuibile risulta inferiore a quanto già trattato, l’importo non più decontribuibile va sommato all’imponibile, il contributo di solidarietà già versato va recuperato con codice L931 e la quota del lavoratore trattenuta in difetto va recuperata.

Se il conguaglio è effettuato a gennaio, devono essere osservate anche le istruzioni sui codici relativi alle partite che hanno inciso sull’imponibile di gennaio.

Regole operative e codici per il regime di decontribuzione

Quando il regime contributivo vigente nel mese del conguaglio è diverso da quello del mese di erogazione, la circolare consente l’uso di specifici codici:

• quadro B/C: M184, M185, M186, M187;
• quadro D: L318, L319, L320, L321.

Per i conguagli effettuati a gennaio, i datori di lavoro devono inoltre indicare le partite che hanno determinato l’aumento o la diminuzione dell’imponibile, secondo le modalità richiamate dalla precedente circolare n. 292/1993.

La circolare precisa alcuni casi particolari:

• il contributo di solidarietà del 10% è dovuto integralmente anche per apprendisti o lavoratori assunti con agevolazioni contributive;
• le anticipazioni su erogazioni contrattuali possono essere decontribuite se è prevista una successiva verifica dei parametri contrattuali;
• le erogazioni corrisposte mensilmente, come l’elemento economico territoriale dell’edilizia, possono essere decontribuite mese per mese con conguaglio finale annuale;
• per gli operai edili può essere usato, in alternativa al criterio mensile, un calcolo orario più puntuale del tetto, dividendo per 51 la somma tra retribuzione oraria imponibile e componente oraria dell’elemento economico territoriale maggiorata del 23,45%.

Massimale contributivo per gli iscritti al sistema contributivo

La circolare richiama l’art. 2, comma 18, della legge n. 335/1995, che ha introdotto un massimale annuo per la base contributiva e pensionabile degli iscritti successivamente al 31 dicembre 1995 a forme pensionistiche obbligatorie, nonché di coloro che optano per il sistema contributivo. Il massimale è rivalutato annualmente ISTAT; per il 1998 è pari a lire 139.480.000.

Il massimale si applica solo alla contribuzione pensionistica IVS, compresa l’aliquota aggiuntiva dell’1% ex art. 3-ter della legge n. 438/1992. I datori di lavoro devono versare l’intera retribuzione, mese per mese, fino al raggiungimento del massimale; sulla quota eccedente restano dovute solo le contribuzioni minori, da esporre con il codice tipo contribuzione 98.

La circolare evidenzia che:

• il massimale non è frazionabile a mese;
• si applica anche se l’anno è retribuito solo in parte;
• nei rapporti di lavoro successivi le retribuzioni percepite in precedenza si cumulano ai fini del massimale e il lavoratore deve esibire il CUD al nuovo datore;
• nei rapporti simultanei le retribuzioni si cumulanо e ciascun datore contribuisce proporzionalmente fino al raggiungimento del massimale.

Se nel corso dell’anno è stato versato IVS sulla parte eccedente il massimale, il recupero avviene in sede di conguaglio con il codice di nuova istituzione L952, denominato "recupero contribuzione IVS su massimale". Il conguaglio può essere effettuato con la denuncia di dicembre, con scadenza 18 gennaio 1999, oppure con quella di gennaio, con scadenza 16 febbraio 1999.

Per gli elementi variabili della retribuzione assolti a gennaio, la circolare chiarisce che essi non incidono sul massimale di lire 139.480.000, poiché ai fini contributivi sono considerati retribuzione di gennaio.

Previdenza complementare e contributo di solidarietà sui fondi pensione

Nel caso in cui la parte di reddito eccedente il massimale sia destinata al finanziamento di fondi pensione ex D.Lgs. n. 124/1993, la contribuzione destinata a tali fondi, oggetto della deduzione fiscale prevista dal D.Lgs. n. 579/1993, deve essere assoggettata a contributo di solidarietà.

I codici indicati sono:

• M920: contributo di solidarietà 10% sulla contribuzione a carico del datore di lavoro destinata alla previdenza complementare oggetto della deduzione fiscale;
• M900: contributo di solidarietà 10% sull’accantonamento complessivo a carico del datore di lavoro, esclusa la parte oggetto della deduzione fiscale;
• M921: contributo di solidarietà 2% sulla contribuzione a carico del lavoratore destinata alla previdenza complementare sul reddito eccedente il tetto annuo pensionabile.

Contributo aggiuntivo IVS dell’1% sulla prima fascia pensionabile

La circolare ricorda che l’art. 3-ter della legge n. 438/1992 ha istituito, per i regimi pensionistici con aliquota a carico del lavoratore inferiore al 10%, un contributo dell’1% sulla parte di retribuzione eccedente la prima fascia di retribuzione pensionabile.

Per il 1998 tale fascia è pari a lire 64.126.000 annue, corrispondenti a lire 5.344.000 mensili. Le aziende devono aver già versato il contributo dell’1% sulla quota eccedente, utilizzando i codici:

• M950, generalità delle aziende;
• B980, banche ed enti pubblici creditizi;
• X960, Fondo elettrici;
• X970, Fondo telefonici;
• X980, ex Fondo autoferrotranvieri per il personale assunto dopo il 31 dicembre 1995.

Se, per effetto della mensilizzazione del limite, si rende necessario un conguaglio a credito o a debito del lavoratore, esso può essere operato con la denuncia di dicembre o con quella di gennaio. I codici da usare sono:

• quadro B/C: M951, B981, X961, X971, X981;
• quadro D: L951, L981, L961, L971, L981.

Anche in questo caso gli elementi variabili della retribuzione assolti a gennaio non incidono sul tetto annuo, perché ai fini contributivi sono considerati retribuzione di gennaio.

La circolare precisa che, nei rapporti di lavoro successivi, le retribuzioni si cumulano ai fini del superamento della prima fascia pensionabile e il lavoratore deve esibire il CUD ai datori successivi. Nei rapporti simultanei il conguaglio è di regola effettuato dal datore di lavoro che corrisponde la retribuzione più elevata; se a dicembre il rapporto rimane in essere con un solo datore, sarà quest’ultimo a procedere al conguaglio sulla base dei dati forniti dal lavoratore.

Elementi variabili della retribuzione e criteri di imputazione

La circolare conferma le regole del D.M. 7 ottobre 1993: quando nel corso del mese intervengono elementi o eventi che modificano la retribuzione imponibile, il datore di lavoro può considerare le variazioni negli adempimenti contributivi del mese successivo, fermo restando il principio di corrispondenza annuale tra retribuzione di competenza e retribuzione soggetta a contribuzione.

Sono richiamate, tra le altre, le seguenti voci:

• compensi per lavoro straordinario;
• indennità di diaria o missione;
• indennità economica di malattia o maternità anticipate dal datore di lavoro per conto dell’INPS;
• indennità per riposi di allattamento;
• giornate retribuite per donatori di sangue;
• riduzioni delle retribuzioni per infortuni sul lavoro indennizzabili dall’INAIL;
• permessi non retribuiti;
• astensioni dal lavoro;
• indennità per ferie non godute;
• congedi matrimoniali;
• integrazioni salariali non a zero ore.

Per i fatti di dicembre con adempimenti effettuati a gennaio, la denuncia deve evidenziare le variazioni con i codici:

• aumento dell’imponibile: A000, F000, F010, T000;
• diminuzione dell’imponibile: D000, G000, G010, V000.

La circolare ribadisce che, ai fini della posizione assicurativa e contributiva del lavoratore, tali elementi sono di competenza di dicembre, mentre ai fini delle aliquote, dei massimali e delle agevolazioni sono considerati retribuzione di gennaio. Viene inoltre precisato che il trattamento contributivo deve avvenire nel mese successivo a quello di competenza; pertanto la comunicazione delle partite può essere effettuata anche con la denuncia di febbraio, ma non oltre.

Erogazioni liberali e fringe benefit

Per le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze, l’art. 48, comma 2, lettera b), del TUIR stabilisce l’esclusione dal reddito fino a lire 500.000 nel periodo d’imposta. Dopo l’unificazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale, il principio vale anche ai fini contributivi.

In sede di conguaglio, se necessario anche per somme corrisposte da precedenti datori di lavoro, il datore di lavoro deve:

• aumentare l’imponibile del mese di riferimento per la parte dell’erogazione eccedente lire 500.000 non assoggettata a contribuzione;
• trattenere al lavoratore la differenza della contribuzione a suo carico non trattenuta in misura sufficiente nel corso dell’anno.

Se nel corso dell’anno l’erogazione era stata assoggettata a contribuzione, si procede in senso opposto:

• si riduce l’imponibile della parte non imponibile fino a lire 500.000;
• si rimborsa al lavoratore l’eventuale differenza della contribuzione trattenuta in eccesso.

Per i fringe benefit, l’art. 48, comma 3, del TUIR prevede la non imponibilità del valore dei beni e servizi se complessivamente non superiore a lire 500.000 nel periodo d’imposta; se il limite è superato, l’intero valore diventa imponibile.

In sede di conguaglio il datore di lavoro deve quindi assoggettare a contribuzione il valore complessivo dei fringe benefit e non solo la quota eccedente il limite. Ai fini del limite devono essere considerati anche i beni o servizi già concessi da precedenti datori di lavoro. Tuttavia, ai soli fini previdenziali, in caso di superamento del limite la contribuzione è versata solo sul valore dei fringe benefit erogati dal datore che effettua il conguaglio.

La circolare porta un esempio numerico: benefit pari a lire 400.000 dal primo datore di lavoro e lire 200.000 dal secondo determinano un imponibile fiscale complessivo di lire 600.000 e un imponibile previdenziale oggetto di conguaglio pari a lire 200.000.

Termini di denuncia e versamento

La circolare consente di effettuare i conguagli con la denuncia di competenza del mese di dicembre, con scadenza 18 gennaio 1999, oppure con quella di gennaio, con scadenza 16 febbraio 1999, senza aggravio di oneri accessori. La nota finale precisa che il termine ordinario di versamento della contribuzione previdenziale è il giorno 16 del mese di scadenza, per effetto del D.Lgs. n. 422/1998; lo slittamento al 18 gennaio 1999 dipende dal fatto che la scadenza naturale cadeva di sabato.