Sentenza del 20/01/2022 n. 1690 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società non ha emesso/autofatturato né registrato né dichiarato correttamente un'operazione soggetta a reverse charge resa da una società irlandese nell'anno 2002, trattandola erroneamente come fuori campo IVA; l'Agenzia ha contestato la violazione ritenendola sanzionabile ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 1 (sanzione proporzionale pari al 100-200% dell'imposta non documentata), mentre la Commissione tributaria regionale aveva ridotto la sanzione al 3% ritenendo sussistere il diritto alla detrazione e la neutralità dell'operazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la violazione non fosse meramente formale: l'omessa qualificazione dell'operazione e l'omissione degli adempimenti ha ostacolato l'attività di controllo e ha escluso il tempestivo assolvimento dell'IVA mediante il meccanismo del reverse charge, determinando rischio di perdita di gettito e la decadenza dal diritto di detrazione per responsabilità imputabile alla società. Perciò la sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione anche per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 1

  "Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero all'individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio"

  La norma prevede sanzioni proporzionali elevate per omissioni di documentazione/registrazione che incidono sull'imponibile; applicabile ai fatti anteriori alla riforma del 2015 quando la violazione non è meramente formale.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  "Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"

  Esclude la punibilità per le violazioni meramente formali che non impediscono il controllo né incidono su base, imposta o versamento; criterio fondamentale per distinguere le violazioni non sanzionabili.

• L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 155 (introduzione originaria del comma 9-bis in D.Lgs. 471/1997)

  "irrogava la medesima sanzione prevista dal comma 1 al Cessionario o committente che 'non assolve l'imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell'inversione contabile' e introduceva una sanzione meno gravosa (pari al 3%) ove l'imposta fosse stata assolta, ancorchè irregolarmente"

  La novella prevedeva una graduazione sanzionatoria per i casi di mancato adempimento del reverse charge distinguendo tra mancato assolvimento (sanzione proporzionale) e casi in cui l'imposta è comunque stata assolta (misura ridotta, es. 3%).

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (modifiche al regime sanzionatorio)

  Ha introdotto commi 9-bis e successivi in art. 6 del D.Lgs. 471/1997 e altre misure di differenziazione/proporzionalità delle sanzioni; la novella può trovare applicazione nel processo in corso se più favorevole al contribuente (principio di favor rei e regole intertemporali).

• L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 (statuto dei diritti del contribuente)

  "...mera violazione formale senza alcun debito d'imposta"

  Definisce la nozione iniziale di violazione meramente formale; tuttavia la portata è stata poi circoscritta per evitare un'interpretazione eccessivamente ampia che comprendesse anche violazioni ostacolanti il controllo.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, commi 2-4; art.21, comma 4; art.23, comma 1; art.25, comma 1

  Norme del DPR 633/1972 richiamate in relazione agli obblighi di fatturazione, autofatturazione, registrazione e diritto alla detrazione; la mancata osservanza rileva ai fini IVA e può incidere sulla determinazione del diritto alla detrazione.

Massime di principio

• Il regime di reverse charge comporta obblighi formali (autofattura, registrazioni, dichiarazioni) che, se omessi, possono creare un rischio concreto di perdita di gettito e dunque configurare una violazione non meramente formale.
• La distinzione tra violazione meramente formale, formale e sostanziale va effettuata ex ante (in relazione al bene giuridico protetto) e, per la distinzione tra formale e sostanziale, con verifica concreta dell'eventuale danno erariale: se la violazione ha ostacolato l'attività di controllo o ha impedito il tempestivo assolvimento dell'IVA, è sanzionabile con le misure proporzionali più gravi.
• Il diritto alla detrazione può essere perduro se non esercitato nei termini e con le formalità previste; la tardiva o omessa esercitazione può comportare decadenza e impedire la compensazione che avrebbe annullato l'obbligo di versamento.
• Il principio del favor rei (applicazione della norma più favorevole) si applica in materia sanzionatoria anche ai procedimenti in corso, ma solo se la norma più favorevole è effettivamente entrata in vigore e il provvedimento non è definitivo.
• La proporzionalità della sanzione va valutata con riferimento al rischio di perdita di gettito, alla pericolosità della condotta e all'effettività dell'attività di controllo: in casi in cui non sussistono indizi di frode, l'imposta sia stata comunque assolta in concreto e non vi sia perdita di gettito, è possibile modulare la sanzione (anche ridurla), mentre l'assenza di tali circostanze giustifica l'applicazione della sanzione proporzionale prevista dall'art. 6 comma 1.
• In caso di contestazione per omissione di autofattura/registrazione nel reverse charge, l'Amministrazione e il giudice devono accertare: a) se l'operazione era imponibile; b) se l'omissione ha ostacolato il controllo; c) se l'IVA è stata comunque assolta e nei termini; d) l'eventuale buona fede e la non pericolosità della condotta per modulare la sanzione.