Cassazione Civile, Sentenza n. 11586/2021 del 04/05/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di rettifica IVA (anno 1986) relativo a prestazioni di riparazione, manutenzione e movimentazione di containers: la contribuente invocava esenzioni IVA (DPR 633/1972 art. 8‑bis, lett. e) per dotazioni di bordo e art. 9, comma 1, n. 5 per servizi internazionali/connessi agli scambi internazionali), contestando inoltre la legittimità dell'appello/ricorso dell'Ufficio, l'onere della prova sull'appartenenza dei containers a navi o sulla loro condizione doganale (transito/importazione temporanea/esportazione), la mancata pronuncia su alcune istanze (art. 9 e disapplicazione sanzioni) e la sanzionabilità in presenza di presunta incertezza normativa.

La decisione

La Corte ha rigettato i principali motivi del ricorso della società riguardanti la spettanza dell'esenzione: ha confermato che l'esenzione di cui all'art. 8‑bis si applica solo alle dotazioni di bordo effettivamente dimostrate e che il contribuente aveva l'onere di provare che i containers erano in tale condizione o in specifico regime doganale; ha altresì ritenuto ammissibili e fondate le censure sulla mancata pronuncia circa l'art. 9 n. 5 e la disapplicazione delle sanzioni, per cui la vicenda era stata rinviata in sede regionale e la Commissione regionale, in sede di rinvio, ha escluso l'esenzione ex art. 9 n. 5 per mancata prova e ha disapplicato le sanzioni ritenendo sussistere una "incertezza interpretativa". Sul ricorso di legittimità seguito, la Corte ha dichiarato infondati i motivi della contribuente e, sul ricorso incidentale dell'Agenzia, ha accolto la censura relativa alla disapplicazione delle sanzioni: ha stabilito che non sussisteva una incertezza normativa oggettiva (non sufficiente il contrasto di decisioni tra gradi del giudizio) e ha cassato la parte della sentenza che aveva escluso le sanzioni, rinviando ad altra sezione della Commissione tributaria regionale per la determinazione delle sanzioni e delle spese processuali.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8‑bis, lett. e)

  L'esenzione IVA per operazioni relative alle navi si applica alle dotazioni di bordo; non opera una presunzione generale che ogni container sia dotazione di bordo: il contribuente deve provare che i containers siano destinati o costituenti dotazioni di bordo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 9, comma 1, n. 5

  Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili 5) i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea ovvero relativi a beni in importazione purchè i corrispettivi dei servizi stessi siano assoggettati ad imposta a norma del primo comma dell'art. 69

  L'esenzione richiede che i beni oggetto dei servizi siano effettivamente in regime doganale di transito, esportazione o importazione temporanea; grava sul contribuente l'onere di fornire la prova di tale condizione.

• Direttiva 77/388/CEE, art. 15, comma 2, paragrafo 5

  "gli Stati membri esentano (...) cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi di cui al paragrafo 4, lett. a) e b), nonché fornitura, locazione riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse usati, compresa l'attrezzatura per la pesca"

  La norma comunitaria è di favore e va interpretata restrittivamente: l'esenzione riguarda i beni effettivamente incorporati o usati dalle navi (dotazioni di bordo).

• D.P.R. n. 43 del 1973, art. 267

  Richiamato in relazione a profili doganali e di importazione temporanea; utilizzato come richiamo normativo alla disciplina del regime doganale dei beni.

• Circolare Ministero delle Finanze 14 gennaio 1972, n. 27

  Prevede che si possa evitare il documento doganale per temporanea import/export se i containers sono muniti di segni distintivi indelebili o targhe inamovibili riportanti il nome del proprietario/gestore; la Corte ha ritenuto che la semplice indicazione di numeri identificativi in fattura non sostituisce tale prova.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 7

  Richiama obblighi di motivazione degli atti dell'Amministrazione; la Corte ha precisato che censure su valutazioni dei fatti di merito non sono sindacabili in cassazione come violazione di legge stricto sensu.

• D. Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18, 19, 23

  Norme sul processo tributario (onere delle allegazioni, contestazione, principio del contraddittorio): la Corte ha richiamato i limiti del principio di non contestazione e l'obbligo di specificità delle deduzioni in giudizio.

• D. Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Norma sulle sanzioni tributarie: richiede condizioni oggettive per l'esclusione delle sanzioni (come l'incertezza normativa) e l'onere di allegazione/prova a carico del contribuente.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio generale secondo cui chi vuole far valere un diritto deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento; applicato per individuare l'onere probatorio del contribuente per le esenzioni.

• Codice di Procedura Civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Fondamenti di cassazione invocati: n. 3 per violazione di legge; n. 5 per motivazione insufficiente su fatto decisivo; la Corte ha dichiarato inammissibili o infondati alcuni motivi per difetto di specificità o per essere valutazioni di merito.

• Codice di Procedura Civile, artt. 91 e 92

  Norme sulle spese di lite: la Corte ha ricordato che la valutazione della ripartizione delle spese in caso di soccombenza parziale è rimessa al giudice di merito.

Massime di principio

• Onere della prova: chi invoca un'esenzione o agevolazione fiscale deve provare i presupposti fattuali che la legittimano; l'Amministrazione può limitarsi a negare il beneficio indicando l'assenza dei presupposti.
• Esenzioni IVA legate a dotazioni di bordo o a regimi doganali devono essere interpretate restrittivamente; non opera una presunzione generale che tutti i containers siano dotazioni di bordo.
• Requisiti materiali (es. segni indelebili o targhe inamovibili con indicazione del proprietario/gestore) e/o documentazione doganale sono elementi decisivi per dimostrare lo status di transito/importazione temporanea/esportazione.
• Principio di non contestazione nel processo tributario ha limiti: la mancata contestazione dell'Ufficio non equivale automaticamente ad ammissione se mancano deduzioni o atti processuali che espongano chiaramente il fatto contestato.
• Sanzioni: la loro esclusione per "incertezza normativa oggettiva" richiede che la norma sia intrinsecamente ambigua o conflittuale in modo tale da rendere difficile un'interpretazione univoca dopo un corretto procedimento interpretativo; non basta il contrasto di decisioni tra giudici o l'alternanza degli esiti nei diversi gradi del processo.
• In cassazione le censure devono essere specifiche e autosufficienti: questioni inerenti valutazioni di fatto o insufficiente motivazione di merito sono spesso inammissibili o non sindacabili se si tratta di valutazioni storiche/naturalistiche.