Sentenza del 20/01/2022 n. 1692 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per il periodo d'imposta 2006 la società avrebbe omesso di autofatturare e di registrare prestazioni di servizi ricevute da consociate estere soggette al regime dell'inversione contabile (reverse charge). L'Agenzia ha irrogato la sanzione richiamando il D.Lgs. 18/12/1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis (nella formulazione applicabile dal 1.1.2008) nella misura del 100% dell'IVA non assolta. La società ha impugnato l'atto: in primo grado la sanzione fu ridotta a Euro 10.000; la CTR Lombardia confermò tale importo ritenendo l'IVA irregolarmente assolta ma non precluso il diritto a detrazione. L'Agenzia ricorse in Cassazione per cassazione della sentenza, la società ha proposto controricorso e ricorso incidentale sostenendo di aver contabilizzato e dichiarato le fatture contestate.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i ricorsi, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e ha rinviato la causa alla CTR Lombardia in diversa composizione per nuovo esame. La Corte ha ritenuto (i) che l'inosservanza degli adempimenti del reverse charge non sia mera violazione formale e possa giustificare l'applicazione delle sanzioni previste (anche quelle severe previste dall'art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997) laddove emerga negligenza e rischio di perdita di gettito; (ii) però ha accolto il ricorso incidentale della società nella parte in cui questa ha allegato, in concreto e con specificità, di aver contabilizzato e inserito nelle liquidazioni e nella dichiarazione le fatture contestate, condizione che il giudice di rinvio dovrà verificare; in mancanza di tale accertamento la decisione non poteva reggere.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6

  commi 1 e 9-bis (testo applicabile dal 1/1/2008)

  Il comma 1 prevedeva una sanzione percentuale elevata (100-200% dell'imposta) per violazioni inerenti documentazione/registrazione IVA; il comma 9-bis (introdotto successivamente) disciplina la mancata applicazione del reverse charge distinguendo ipotesi con sanzioni fisse per irregolarità formali e sanzioni proporzionali per violazioni più gravi. Per i fatti del 2006 va valutata la corretta norma applicabile e la natura della violazione (meramente formale, formale o sostanziale).

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  Esclude la punibilità per le violazioni meramente formali che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono su base imponibile, imposta o versamento; serve per distinguere quali omissioni siano non punibili.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  Regola le formalità del reverse charge: fattura emessa dal cedente senza addebito IVA, indicazione di "IVA non addebitata in rivalsa", integrazione dell'operazione da parte del cessionario con indicazione di imposta e aliquota e immediata registrazione nei registri IVA (vendite da parte del cessionario e acquisti per la detrazione).

• Legge n. 244/2007, art. 1, comma 155

  Ha introdotto, con efficacia dal 1/1/2008, il comma 9-bis nell'art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997, rimodulando il regime sanzionatorio per il reverse charge.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Ha novellato il sistema sanzionatorio prevedendo criteri di maggior proporzionalità e consentendo la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo quando sussistono circostanze che rendono manifesta la sproporzione; può essere invocato come ius superveniens ma l'applicabilità richiede la specifica allegazione delle circostanze.

• Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 10, comma 3

  Definisce la distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali e funge da parametro per stabilire se una violazione sia punibile.

Massime di principio

• Identificare in primo luogo la natura della violazione (meramente formale, formale o sostanziale): solo le violazioni meramente formali che non pregiudicano il controllo e non incidono su imponibile/imposta/versamento sono non punibili.
• L'omissione degli adempimenti del reverse charge (autofatturazione e registrazione) non è in generale mera formalità: può ostacolare l'attività di controllo e compromettere il tempestivo assolvimento dell'IVA e il diritto a detrazione, giustificando sanzioni anche elevate.
• Occorre verificare i fatti: se il contribuente prova che le fatture sono state contabilizzate e risultano nelle liquidazioni periodiche e nella dichiarazione, il rischio di danno erariale e il vulnus al controllo diminuiscono e la sanzione può essere mitigata o esclusa.
• Distinguere tra negligenza/tardività (che giustifica sanzioni) e buona fede/errore concorde o difficoltà oggettiva di qualificazione (che può giustificare sanzioni ridotte o fisse): la buona fede non elimina automaticamente la possibilità di sanzione se sussiste rischio di perdita di gettito.
• Valutare il principio di proporzionalità: la nuova disciplina (D.Lgs. n.158/2015) permette, in presenza di sproporzione manifesta, una riduzione della sanzione; il contribuente deve allegare le circostanze concrete per ottenerla.
• In caso di fattispecie simili, il giudice deve esaminare sia l'effettiva registrazione/annotazione nelle scritture e dichiarazioni che l'effettiva perdita o rischio di perdita per l'Erario prima di determinare la misura della sanzione.