Sentenza del 27/03/2015 n. 6206 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale relativa agli anni 2002 e 2003, l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione maggiori redditi ai fini IVA, IRPEF e IRAP, contestando l'omessa dichiarazione di contributi pubblici come sopravvenienze attive, ricavi non contabilizzati e l'indebita deduzione o detrazione di costi, in particolare delle spese straordinarie di ristrutturazione di un fabbricato rurale condotto in affitto e dell'IVA relativa. Il contribuente sosteneva che le opere fossero miglioramenti diretti a potenziare l'attività agrituristica, che vi fosse il consenso del proprietario a sostenerne i costi e che, per l'attività agrituristica, fosse applicabile il regime fiscale ordinario. Contestava inoltre l'applicazione del regime forfettario agricolo e il recupero dei contributi senza considerare i costi correlati.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto corretta la qualificazione delle opere come riparazioni straordinarie, soggette all'art. 1621 c.c., con onere ordinariamente a carico del locatore, poiché il contribuente non aveva dimostrato un valido patto derogatorio stipulato con la società proprietaria. L'assenso dei soci della società non è stato ritenuto sufficiente a provare una modifica degli obblighi contrattuali della società stessa. La Corte ha inoltre confermato che il fabbricato era stato ricondotto dai giudici di merito all'attività agricola principale e che il contribuente non aveva adeguatamente provato l'inerenza dei costi all'attività agrituristica né l'effettiva applicazione di un diverso regime fiscale. Le censure sono state dichiarate infondate quanto al terzo e al nono motivo e inammissibili per il resto, anche per difetto di autosufficienza e per mancata trascrizione dei documenti decisivi. Il ricorrente è stato condannato a rimborsare all'Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di cassazione, liquidate in Euro 5.200, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 1621 c.c.

  Il locatore è tenuto ad eseguire a sue spese, durante l'affitto, le riparazioni straordinarie. Le altre sono a carico dell'affittuario.

  La norma ripartisce le spese di riparazione tra locatore e affittuario. Le opere straordinarie di manutenzione e conservazione dell'immobile restano, in via ordinaria, a carico del locatore, salvo prova di un valido accordo contrario.

• Art. 1620 c.c.

  L'affittuario può prendere le iniziative atte a produrre un aumento di reddito della cosa, purchè esse non importino obblighi per il locatore o non gli arrechino pregiudizio, e siano conformi all'interesse della produzione.

  Riguarda le iniziative dell'affittuario dirette ad aumentare la produttività o il reddito del bene e non si applica automaticamente alle riparazioni straordinarie o alle opere di mera manutenzione.

• Legge n. 203 del 1982, art. 16

  Ciascuna delle parti può eseguire opere di miglioramento fondiario, addizioni e trasformazioni degli ordinamenti produttivi e dei fabbricati rurali, purchè le medesime non modifichino la destinazione agricola del fondo.

  Disciplina miglioramenti, addizioni e trasformazioni dei fondi rustici e dei fabbricati rurali, prevedendo specifiche procedure di comunicazione e, in determinati casi, la possibilità per l'affittuario di eseguire le opere a proprie spese. Presuppone però che le opere siano effettivamente migliorative e non semplici riparazioni straordinarie.

• Art. 75 del TUIR, nel testo applicabile ratione temporis

  La deducibilità dei costi richiede che il contribuente ne provi l'esistenza, la documentazione, l'inerenza all'attività d'impresa e, se contestata, la coerenza economica. La mera effettiva sostenibilità della spesa o l'utilità indiretta per il bene non sono sufficienti.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  La detrazione IVA richiede che l'imposta riguardi acquisti inerenti a operazioni imponibili e all'attività per la quale il contribuente applica il relativo regime fiscale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34

  Regime speciale per i produttori agricoli.

  Il regime speciale agricolo prevede una detrazione IVA forfetaria e non consente di trattare automaticamente le spese secondo il regime ordinario. La scelta del regime applicabile e la corretta imputazione dei beni e dei costi devono risultare da comportamenti e scritture contabili coerenti.

• Legge n. 413 del 1991, art. 5

  I soggetti che esercitano attività di agriturismo determinano il reddito imponibile applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti [...] il coefficiente di redditività del 25 per cento.

  L'attività agrituristica ha un regime fiscale speciale, distinto da quello dell'attività agricola principale, salvo opzione per il regime ordinario esercitata correttamente e nei termini previsti.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 36

  In presenza di attività diverse o di regimi fiscali differenti, impone la separazione contabile e la distinta gestione delle operazioni, dei registri, delle liquidazioni e delle dichiarazioni IVA.

• Art. 2135 c.c.

  L'attività agrituristica è attività connessa a quella agricola, ma la connessione civilistica non elimina necessariamente la distinta rilevanza fiscale delle due attività. Occorre tuttavia dimostrare concretamente l'utilizzo dei beni e l'inerenza dei costi alla specifica attività.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7

  Nel processo tributario la documentazione prodotta deve essere specificamente indicata e resa verificabile; il giudice può valutarla, ma la parte che la invoca deve riportarne il contenuto rilevante e collegarlo puntualmente alla censura.

Massime di principio

• Quando si sostengono spese straordinarie su un immobile condotto in affitto, la deducibilità fiscale non deriva automaticamente dal fatto che il contribuente abbia materialmente pagato i lavori. Occorre provare l'inerenza all'attività esercitata e la base contrattuale che giustifica l'accollo delle spese.
• La distinzione tra riparazioni straordinarie e miglioramenti o trasformazioni produttive è decisiva: le prime ricadono normalmente nell'art. 1621 c.c., mentre i secondi possono rientrare nella disciplina speciale della legge n. 203 del 1982, art. 16, se ne ricorrono concretamente i presupposti.
• Il consenso informale dei soci o degli amministratori del proprietario non equivale necessariamente a un patto derogatorio stipulato dalla società proprietaria. Gli accordi sulla ripartizione delle spese devono essere formalizzati e riferibili con certezza ai soggetti contrattuali.
• In presenza di attività agricola e agrituristica, la connessione economica o civilistica non comporta l'assorbimento fiscale delle due attività. Sono necessarie scelte fiscali preventive, contabilità separata e documentazione idonea a imputare ogni bene e costo all'attività corretta.
• Il contribuente che pretende la deduzione di un costo o la detrazione dell'IVA deve provare esistenza, inerenza, competenza, corretta imputazione e regime fiscale applicabile. Affermazioni generiche sulla strumentalità della spesa non sono sufficienti.
• Nel giudizio di cassazione non è sufficiente richiamare genericamente documenti o accordi: per rispettare il principio di autosufficienza occorre trascrivere o indicare con precisione il contenuto decisivo degli atti e spiegare come essi dimostrino l'errore del giudice di merito.