Cassazione Civile, Sentenza n. 5563/2024 del 01/03/2024

Esito

La controversia

Controversia sulla tassazione di redditi da lavoro dipendente percepiti in Kazakhstan per l'anno 2001: l'Ufficio contestava che il contribuente, pur avendo soggiornato oltre 183 giorni in Kazakhstan, fosse residente fiscalmente in Italia (per via della presenza della famiglia, della proprietà immobiliare e del centro degli interessi) e quindi soggetto a tassazione in Italia sul reddito mondiale; la C.T.R. di Puglia aveva invece ritenuto che la residenza fiscale fosse nel Kazakhstan e che, perciò, non sussistesse obbligo dichiarativo né sanzione in Italia. La Cassazione ha esaminato l'applicabilità delle norme interne (art.2 e art.3 T.U.I.R., art.51 comma 8-bis, art.165 T.U.I.R. per il credito d'imposta) e della Convenzione Italia–Kazakhstan (art.15 e art.4), oltre ai principi interpretativi derivanti dalla Convenzione di Vienna e dal modello/commentario OCSE.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la decisione della C.T.R. che aveva escluso la residenza fiscale italiana del contribuente basandosi unicamente sul soggiorno in Kazakhstan superiore a 183 giorni. La Corte ha affermato che la residenza fiscale si determina in base ai criteri alternativi di iscrizione anagrafica, domicilio o residenza ai sensi del codice civile e che la presenza per oltre 183 giorni all'estero non esclude automaticamente la residenza in Italia. Ha inoltre interpretato l'art.15 della Convenzione Italia–Kazakhstan nel senso che la tassazione può essere concorrente: lo Stato della fonte (Kazakhstan) può tassare il reddito prodotto localmente, ma lo Stato di residenza (Italia) può anch'esso assoggettare il reddito e il contribuente può ottenere credito per le imposte pagate all'estero ai sensi dell'art.165 T.U.I.R. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla C.T.R. della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore decisione anche sulle spese di giudizio. Sono state rigettate le eccezioni di inammissibilità del ricorso e di prescrizione del tributo; è stata dichiarata inammissibile la questione nuova relativa all'art.6 L.212/2000.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.) - art.2

  "Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile."

  La residenza fiscale si determina in base a tre criteri alternativi (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civile): uno solo di questi può essere sufficiente a radicare la residenza fiscale in Italia; la cancellazione dalle anagrafi dei residenti non esclude automaticamente la residenza fiscale se sussiste domicilio o residenza effettiva in Italia.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.) - art.3

  "L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato..."

  I residenti sono tassati sul reddito mondiale (criterio soggettivo), mentre i non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti in Italia (criterio di territorialità); pertanto l'individuazione della residenza fiscale è centrale per l'attribuzione della potestà impositiva.

• Convenzione Italia – Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni - art.15

  "1. Salve le disposizioni degli articoli 16, 18, 19 e 20, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni ... sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo ... non oltrepassano in totale 183 giorni ...; b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione ..."

  L'art.15 stabilisce la regola generale e le condizioni per l'esclusione di imposizione dello Stato della fonte. Tuttavia, per il modello/interpretazione adottata, la disposizione consente in molti casi una tassazione concorrente (doppia imposizione giuridica): se l'attività è svolta nello Stato della fonte, quest'ultimo può tassare; lo Stato di residenza può comunque tassare e deve riconoscere un credito per le imposte pagate all'estero. La presenza o assenza dell'avverbio "soltanto" nei diversi periodi è significativa per determinare se la tassazione è esclusiva o concorrente.

• Convenzione Italia – Republica del Kazakhstan - art.4 comma 1

  "Ai fini della presente Convenzione, l'espressione 'residente di uno Stato contraente' designa ogni persona che, in virtu' della legislazione di detto Stato, e' assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sua direzione, della sua costituzione o di ogni altro criterio di natura analoga."

  Il concetto convenzionale di 'residente' si raccorda con i criteri della normativa interna; la residenza convenzionale può quindi comportare imposizione in base al domicilio/centro degli interessi, anche se il soggetto soggiorna per lungo tempo nello Stato estero.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.) - art.165 (credito d'imposta per imposte estere)

  Le imposte pagate all'estero possono essere portate in detrazione/credito in Italia per evitare la doppia imposizione economica; nella fattispecie il contribuente può detrarre le imposte versate in Kazakhstan secondo le regole del credito d'imposta (art.165 T.U.I.R.).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.) - art.51 comma 8-bis

  Prevede la determinazione convenzionale della base imponibile per lavoro dipendente prestato all'estero per oltre 183 giorni e una proporzionale spettanza del credito d'imposta; però tale meccanismo opera in presenza della dichiarazione e della determinazione prevista, e nel caso di specie non è risultato applicabile per mancata dichiarazione del contribuente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472 (sanzioni) - art.12 e art.16

  Richiamate in relazione alla determinazione e modulazione della sanzione amministrativa applicata per omessa dichiarazione; il giudice di merito aveva calcolato la sanzione in relazione ad atti precedentemente definiti e versamenti parziali.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati - art.31

  Principio interpretativo: i trattati devono essere interpretati in buona fede secondo il senso comune dei termini nel loro contesto e alla luce dell'oggetto e dello scopo; la Corte ha applicato questo criterio nell'interpretare l'art.15 della Convenzione e nel valorizzare il modello/commentario OCSE.

Massime di principio

• La residenza fiscale si valuta con criteri alternativi (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza ai sensi del codice civile): il soggiorno all'estero per oltre 183 giorni non esclude automaticamente la residenza in Italia se permangono centro degli interessi, famiglia o proprietà in Italia.
• Le convenzioni internazionali vanno interpretate secondo la Convenzione di Vienna e tenendo conto del modello/commentario OCSE: l'art.15 può dar luogo a tassazione concorrente, per cui il reddito da lavoro svolto all'estero può essere tassato sia nello Stato della fonte sia nello Stato di residenza.
• In caso di doppia imposizione giuridica, lo Stato di residenza può tassare il reddito e il contribuente ha diritto al credito per le imposte pagate all'estero (art.165 T.U.I.R.) per evitare la doppia imposizione economica.
• La disciplina speciale (es. art.51 comma 8-bis T.U.I.R.) che prevede determinazioni convenzionali del reddito e meccanismi di credito proporzionale è operativa solo se vengono rispettati i presupposti formali (dichiarazione, determinazione), altrimenti valgono i criteri generali.
• In sede processuale, non è ammissibile introdurre nuove eccezioni o profili di censura in Cassazione che non siano stati dedotti nei precedenti gradi; le questioni di prescrizione vanno valutate secondo le regole specifiche del tributo (per IRPEF il termine decennale).