Sentenza del 05/02/2021 n. 255 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Notificazione di recupero per indebito utilizzo in compensazione del credito IVA relativo al 2011, ritenuto utilizzato in violazione del termine previsto per l'utilizzo dei crediti superiori a 10.000 euro (regola del termine dal 16° giorno successivo alla presentazione della dichiarazione). Il contribuente ha impugnato la pretesa, eccependo vizi di forma e sostanza e la manifestata irragionevolezza delle sanzioni (principio di proporzionalità); ha inoltre richiamato una successiva modifica normativa (D.Lvo 50/2017) che anticiperebbe il termine a partire dal decimo giorno.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Ufficio riformando la sentenza di primo grado che aveva escluso le sanzioni. Il Collegio ha ritenuto che l'utilizzo prematuro costituisca impiego di credito 'non disponibile' e non di credito inesistente, con conseguente applicabilità delle sanzioni previste dall'art. 13 del d.lgs. 471/1997 (ritardati/omessi versamenti in materia di compensazioni). Ha inoltre escluso l'applicazione retroattiva della modifica normativa del 2017 (principio tempus regit actum) e ha disposto la integrale compensazione delle spese processuali tra le parti.

Norme richiamate

• decreto-legge 25 giugno 2008, n. 78 convertito con modificazioni dalla legge 25 giugno 2009, n. 102 (art. 10)

  Citato nell'atto di recupero come riferimento normativo iniziale alla disciplina dei limiti e dei termini di utilizzo in compensazione del credito IVA; funge da contesto normativo iniziale dell'accertamento.

• decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (art. 17, co. 1)

  il credito IVA annuale o trimestrale può essere utilizzato, per importi superiori a 10.000 euro, a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge

  È la norma che fissa il termine di disponibilità del credito IVA; la violazione di tale termine integra l'utilizzo di credito non disponibile e legittima l'azione sanzionatoria.

• decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (art. 17, ultimo comma)

  Il comma finale esclude la possibilità di definizione agevolata per la fattispecie di utilizzo di credito non disponibile qualora ricorrano i presupposti indicati, impedendo l'uso della definizione agevolata per le sanzioni contestate.

• decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (art. 13)

  Individua la sanzione per i ritardati ed omessi versamenti e altre violazioni in materia di compensazioni; applicata alla fattispecie di utilizzo di credito non disponibile (con conseguente equiparazione dell'eccedenza in compensazione a omesso versamento).

• Decreto Legislativo 25 maggio 2017, n. 50 (art. 3, comma 4‑bis, lett. a)

  Ha modificato il termine a decorrere dal quale è possibile porre in compensazione il credito IVA (anticipandolo al decimo giorno successivo alla presentazione della dichiarazione), ma tale modifica ha efficacia prospettica e non si applica ai fatti anteriori (nessuna retroattività riconosciuta).

• Cassazione, sentenza n. 25816 del 22/12/2015

  "non può esservi dubbio che, in ipotesi di superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili, si realizzi quel mancato versamento che è sanzionato dal d.lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti"

  Giurisprudenza di legittimità che conferma l'equiparazione tra eccedenza in compensazione e omesso versamento, legittimando l'applicazione dell'art. 13 nelle fattispecie di crediti non disponibili o di superamento dei limiti.

• Cassazione, sentenza n. 27315 del 29/12/2016

  Conferma il principio secondo cui il superamento del limite massimo del credito di imposta compensabile equivale a un omesso versamento, con conseguente applicazione della sanzione prevista dall'art. 13 d.lgs. 471/1997.

Massime di principio

• L'utilizzo in compensazione di un credito IVA prima del termine di disponibilità previsto dalla legge configura l'impiego di credito 'non disponibile' e non semplicemente un errore formale: ciò può essere qualificato come omesso/ritardato versamento e sanzionato ai sensi dell'art. 13 d.lgs. 471/1997.
• La misura della sanzione per l'utilizzo di credito non disponibile è normata e non risulta eliminabile con argomentazioni di mera proporzionalità quando la norma disciplina espressamente la fattispecie e la misura (giurisprudenza consolidata riconosce la sanzione pari al 30% sull'eccedenza in analoghe ipotesi).
• Le modifiche legislative successive alla violazione non operano retroattivamente salvo che la norma disponga espressamente la retroattività; pertanto il regime vigente al tempo del fatto (tempus regit actum) governa la valutazione dell'illegittimità e delle sanzioni.
• La distinzione tra credito inesistente e credito non disponibile è rilevante: per il primo possono applicarsi diverse misure correttive; per il secondo l'ordinamento tende a trattarlo come omissione di versamento imponibile e applica le sanzioni specifiche previste per le compensazioni irregolari.
• In sede processuale la parte appellante amministrativa deve indicare le ragioni specifiche di impugnazione, ma una indicazione chiara delle motivazioni di riforma (erroneità delle conclusioni del primo grado) è sufficiente per l'ammissibilità dell'appello; i giudici possono compensare le spese se ritengono che il comportamento del contribuente non abbia arrecato un danno effettivo all'erario.