Ordinanza del 05/07/2017 n. 16561 - Corte di Cassazione

Rigetto del ricorso sull’accertamento di interessi di mora e penali contrattuali

La Corte di cassazione ha esaminato il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la società G. & A. Montanari & Co. Società d’Armamento per azioni, relativo alla sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche. La controversia riguardava il recupero a tassazione, ai fini Irpeg e Irap per l’anno 1998, di interessi attivi di mora maturati sul corrispettivo dovuto da Cispa Gas Trasport S.p.A. per la costruzione di due navi etileniere da 7.200 tonnellate di stazza lorda.

La committente aveva maturato interessi per il ritardo nei pagamenti, mentre la società costruttrice era a sua volta debitrice di penali per il ritardo nella consegna delle navi. Le parti avevano successivamente raggiunto un accordo transattivo con integrale compensazione delle rispettive pretese.

Decisione della C.T.R. Marche

La C.T.R. aveva accolto l’appello della contribuente, ritenendo illegittimo il recupero fiscale relativo agli interessi di mora. In particolare, aveva rilevato che gli interessi, pur individuabili nell’an e nel quantum, non erano mai stati corrisposti né richiesti e, pertanto, non vi sarebbe stato motivo di iscriverli contabilmente.

Secondo i giudici regionali, il comportamento della società era coerente con l’esistenza di una posizione debitoria di pari importo per penali da ritardata consegna. L’iscrizione di entrambe le poste avrebbe creato una mera partita contabile di giro tra crediti e costi, successivamente neutralizzata dalla comune volontà delle parti mediante compensazione transattiva.

La C.T.R. aveva inoltre ritenuto che l’art. 75, comma 4, del T.U.I.R., nel testo vigente all’epoca, imponesse di considerare anche il costo delle penali dovute dalla società costruttrice. Tale costo risultava da elementi certi e precisi, desumibili dalla stessa pattuizione contrattuale posta a fondamento del calcolo degli interessi di mora.

Motivi dedotti dall’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia aveva denunciato la violazione degli artt. 56, 66, 71 e 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

La ricorrente sosteneva che:

• gli interessi di mora dovessero essere tassati secondo il principio di competenza previsto dall’art. 75, comma 1, T.U.I.R., indipendentemente dal loro effettivo incasso;
• il contribuente, in caso di difficoltà di realizzo, avrebbe dovuto evidenziare contabilmente il credito per interessi e procedere alla relativa svalutazione mediante apposito fondo, ai sensi dell’art. 71, comma 6, T.U.I.R.;
• non essendo stato adottato tale comportamento contabile, il recupero a tassazione sarebbe stato legittimo;
• la successiva rinuncia transattiva al credito non avrebbe potuto assumere rilievo, poiché la deducibilità della perdita su crediti per interessi di mora sarebbe stata subordinata al meccanismo previsto dall’art. 71, comma 6, T.U.I.R. e alla preventiva evidenziazione del credito in bilancio;
• le penali per il ritardo nella consegna non avrebbero potuto essere dedotte nell’esercizio di competenza, non essendo ancora state effettivamente pagate, ma soltanto nell’esercizio del pagamento.

Eccezione sulla notifica del ricorso

La società aveva eccepito l’inammissibilità del ricorso per nullità della notificazione, sostenendo che essa fosse stata eseguita presso la sede legale della società e presso la residenza privata del difensore, anziché presso lo studio professionale eletto come domicilio.

La Corte ha respinto l’eccezione richiamando l’art. 330, comma 1, c.p.c., applicabile al processo tributario tramite l’art. 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Secondo l’interpretazione prevalente, i luoghi indicati dalla norma — presso il procuratore costituito, nella residenza dichiarata o nel domicilio eletto — sono alternativi e non soggetti a un ordine tassativo di successione.

Poiché nessuna parte aveva sostenuto che la sentenza di secondo grado fosse stata notificata all’Ufficio con l’indicazione di un diverso indirizzo, né che la contribuente avesse dichiarato in appello una residenza diversa, la notificazione è stata ritenuta rituale:

• perché eseguita presso il procuratore costituito, anche se in uno studio diverso da quello indicato nell’elezione di domicilio;
• perché eseguita presso la sede legale della società.

In ogni caso, la Corte ha osservato che l’eventuale nullità sarebbe stata sanata con efficacia retroattiva dall’attività difensiva svolta dalla società mediante il deposito del controricorso, ai sensi dell’art. 156, comma 2, c.p.c.

Deducibilità delle penali contrattuali secondo il principio di competenza

La Corte ha ritenuto infondata la censura dell’Agenzia relativa alla deducibilità delle penali per il ritardo nella consegna.

L’argomentazione dell’Agenzia presupponeva che tali passività dovessero essere imputate secondo un criterio di cassa, ossia soltanto al momento dell’effettivo pagamento. La Corte ha escluso tale impostazione, rilevando che nessuna disposizione prevede una deroga al principio di competenza stabilito dall’art. 75 T.U.I.R. per i componenti positivi e negativi del reddito d’impresa.

Le penali dovevano quindi essere imputate all’esercizio cui si riferiva il ritardo contrattuale, anche se il relativo pagamento non era ancora avvenuto.

Deducibilità di costi non imputati formalmente a conto economico

La Corte ha inoltre riconosciuto la deducibilità delle penali anche se non formalmente imputate al conto dei profitti e delle perdite dell’esercizio di competenza.

La fattispecie è stata ricondotta all’ultimo periodo dell’art. 75, comma 4, T.U.I.R., secondo cui le spese e gli oneri specificamente afferenti ai ricavi e agli altri proventi, che concorrono a formare il reddito pur non risultando imputati al conto economico, sono deducibili se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

Nel caso concreto, l’ammontare delle penali risultava dal contratto e dagli elementi negoziali utilizzati anche per determinare gli interessi di mora. Tale documentazione era quindi idonea a soddisfare i requisiti di certezza e precisione richiesti dalla norma.

Natura delle penalità per ritardata consegna

Richiamando Cass. 27 settembre 2011, n. 19702, la Corte ha precisato la natura delle penalità contrattuali previste dall’art. 1382 c.c. per la ritardata consegna alla clientela.

Esse costituiscono un patto accessorio del contratto e non interrompono il nesso sinallagmatico. Non hanno natura sanzionatoria o punitiva, ma servono a:

• rafforzare il vincolo negoziale;
• predeterminare la misura del risarcimento dovuto in caso di inadempimento;
• assicurare una regolazione preventiva delle conseguenze economiche del ritardo.

Per tale ragione, le penali sono inerenti all’attività d’impresa e costituiscono componenti negativi deducibili secondo le regole ordinarie del reddito d’impresa.

Interessi di mora non incassati o oggetto di rinuncia

Le ulteriori censure dell’Agenzia riguardavano l’affermazione della C.T.R. secondo cui gli interessi di mora non sarebbero stati imponibili perché non incassati e perché oggetto di rinuncia transattiva.

La Corte ha dichiarato tali censure inammissibili. Pur riconoscendo che le argomentazioni dell’Agenzia potevano essere fondate, ha rilevato che esse non avrebbero potuto condurre all’accoglimento del ricorso, poiché la sentenza impugnata era sorretta da un’autonoma e sufficiente ratio decidendi: la necessità di considerare, in ogni caso, il costo delle penali contrattuali maturate nello stesso esercizio.

La deducibilità delle penali era infatti idonea ad azzerare l’effetto incrementativo degli interessi attivi di mora sul reddito imponibile. Di conseguenza, anche l’eventuale accoglimento delle censure sugli interessi non avrebbe modificato il risultato della decisione.

Esito e spese processuali

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

L’Amministrazione è stata condannata a rimborsare alla società controricorrente le spese del giudizio di legittimità, liquidate in:

• euro 10.000 per compensi professionali;
• spese forfettarie nella misura del 15%;
• ulteriori accessori di legge.

La decisione è stata assunta a Roma il 23 giugno 2017 e depositata in cancelleria il 5 luglio 2017.