Risoluzione n. 66 del 3/08/2016

Credito d’imposta ricerca e sviluppo: costi al lordo dei contributi e criteri di imputazione temporale

La risoluzione affronta i dubbi interpretativi relativi alla determinazione del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, con particolare riferimento alla presenza di contributi comunitari già ottenuti sui medesimi costi. L’Agenzia delle Entrate chiarisce sia il criterio di valorizzazione dei costi agevolabili sia quello di imputazione temporale, confermando l’applicazione delle regole ordinarie di competenza fiscale e del principio di omogeneità tra periodo agevolato e periodi di confronto.

Quesito prospettato dalla società

La società istante dichiara di aver realizzato, a decorrere dall’esercizio 2015, un progetto di ricerca e sviluppo per il quale intende beneficiare del credito d’imposta previsto dall’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, come modificato dalla legge n. 190 del 2014. La società riferisce inoltre di aver avviato, dal 2013, due ulteriori progetti finanziati da due differenti agevolazioni dell’Unione Europea.

In particolare:

• per il “Progetto A”, finanziato dal bando comunitario “Programma X”, è previsto un contributo in conto capitale pari al 50% delle spese totali del budget di progetto;
• per il “Progetto B”, finanziato dal “Programma Y”, è previsto un contributo in conto capitale pari al 100% del costo del personale altamente qualificato addetto al progetto.

La società chiede chiarimenti su:

• se i costi rilevanti ai fini del credito debbano essere considerati al lordo o al netto dei contributi comunitari, sia nel periodo agevolato sia nei periodi utili per la media di raffronto (2012, 2013, 2014);
• come imputare temporalmente i costi nei periodi d’imposta rilevanti ai fini del beneficio.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società ritiene che:

• per il “Progetto A”, le spese eleggibili vadano assunte al lordo del contributo comunitario, limitatamente alle tipologie di costo ammesse al credito;
• per il “Progetto B”, debbano essere escluse le spese coperte dal contributo comunitario e incluse solo quelle non finanziate, in quanto l’inclusione integrale determinerebbe un beneficio superiore al costo sostenuto;
• per il triennio di riferimento 2012-2014, i costi vadano assunti anch’essi al lordo dei contributi, per omogeneità con il periodo agevolato;
• i costi del personale qualificato vadano imputati in base al tempo di effettivo impiego;
• i costi di ricerca commissionata ad Università nel 2014, relativi a un progetto ultimato nel 2015 e senza stati di avanzamento lavori, vadano imputati all’anno di ultimazione del progetto, cioè il 2015, per l’intero ammontare.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che l’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 riconosce, alle imprese che effettuano investimenti in ricerca e sviluppo, un credito d’imposta per gli investimenti effettuati:

• a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014;
• fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019.

L’agevolazione è riconosciuta in misura pari al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

L’Agenzia richiama inoltre:

• il decreto attuativo del 27 maggio 2015;
• la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016.

Determinazione del credito d’imposta

In base al decreto attuativo, il credito spetta se la spesa complessiva per investimenti in ricerca e sviluppo sostenuta nel periodo d’imposta agevolato eccede la media dei medesimi investimenti dei tre periodi d’imposta precedenti.

Nei limiti della spesa incrementale complessiva, il credito è calcolato applicando:

• l’aliquota del 25% sulle quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e sulle spese relative a competenze tecniche e privative industriali;
• l’aliquota del 50% sulle spese per il personale altamente qualificato impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo e sulle spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con altre imprese, comprese le start-up innovative.

Valorizzazione dei costi: lordo dei contributi pubblici

L’Agenzia ribadisce che, come già chiarito dalla circolare n. 5/E del 2016, i costi agevolabili vanno assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti sui medesimi costi, in assenza di un divieto di cumulo.

Ciò significa che:

• i costi rilevanti ai fini del credito vanno considerati integralmente, anche se coperti in tutto o in parte da contributi comunitari;
• il cumulo tra credito d’imposta e contributi non può comunque portare a un beneficio complessivo superiore ai costi effettivamente sostenuti.

L’Agenzia precisa che la valutazione dell’incidenza dei contributi non va effettuata per singolo progetto, come sostenuto dalla società, ma per singole categorie di costi ammissibili.

Nel caso esaminato, quindi, devono essere considerati:

• sia nel periodo agevolato sia nei periodi di confronto;
• tutti i costi riferibili alle categorie agevolabili;
• sempre al lordo dei contributi ricevuti.

Anche i costi del personale altamente qualificato finanziati al 100% dai contributi comunitari, come nel “Progetto B”, devono essere inclusi interamente nella base di calcolo del beneficio. Solo successivamente occorre verificare che il credito spettante, sommato ai contributi ricevuti, non ecceda i medesimi costi ammissibili del periodo d’imposta agevolato.

Principio di omogeneità per la media di confronto

L’Agenzia conferma che i criteri di valorizzazione dei costi al lordo dei contributi e secondo competenza valgono anche per la determinazione degli investimenti dei tre periodi d’imposta precedenti, da assumere per il calcolo della media.

Viene così ribadito il principio di omogeneità dei valori comparati: gli investimenti del periodo agevolato e quelli del triennio di riferimento devono essere individuati e computati con gli stessi criteri.

Imputazione temporale dei costi del personale altamente qualificato

Con riferimento ai costi del personale altamente qualificato, l’Agenzia richiama la circolare n. 5/E del 2016, che considera eleggibile il costo aziendale di competenza dell’esercizio, sostenuto in rapporto all’effettivo impiego dei lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo e adeguatamente documentato.

Pertanto:

• rileva il costo aziendale di competenza, ai sensi dell’articolo 109 del TUIR;
• il costo va riferito all’effettivo impiego del personale nelle attività di ricerca e sviluppo.

Imputazione temporale della ricerca commissionata

Per la ricerca commissionata a soggetti esterni, l’Agenzia conferma che i relativi costi si considerano sostenuti:

• alla data di ultimazione della prestazione;
• oppure, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data di accettazione degli stessi da parte del committente.

Nel caso esaminato, quindi, i costi relativi all’attività commissionata all’Università, in assenza di stati di avanzamento lavori, rilevano nell’anno di ultimazione della prestazione.

Rilevanza dei criteri IAS

L’Agenzia precisa infine che, anche per i soggetti IAS, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili internazionali, poiché la disciplina agevolativa segue la propria autonoma procedura di fruizione e non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito d’impresa.

Esito complessivo del parere

La risoluzione conclude che:

• i costi agevolabili vanno assunti al lordo dei contributi comunitari, anche se integralmente coperti;
• lo stesso criterio vale per la media dei periodi precedenti;
• l’incidenza dei contributi va verificata per categoria di costo e non per singolo progetto;
• i costi del personale qualificato si imputano per competenza, in relazione all’effettivo impiego;
• la ricerca commissionata rileva alla ultimazione della prestazione, salvo stati di avanzamento lavori;
• il cumulo tra credito e contributi non può superare il costo sostenuto.