Risoluzione n. 69 del 5/08/2016

Applicazione dell'articolo 166-bis TUIR al trasferimento di residenza per fusione

La risoluzione esamina il caso di una società italiana che incorpora una società lussemburghese, con conseguente confluenza delle attività e passività di quest'ultima nel patrimonio della incorporante. Il documento affronta l'ambito applicativo dell'articolo 166-bis del TUIR, introdotto dal decreto legislativo n. 147 del 2015, che disciplina il valore fiscale di ingresso in Italia dei beni appartenenti a soggetti che acquisiscono la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

Fatti oggetto dell'interpello

La società istante, ALFA S.p.A., ha incorporato BETA S.A., società residente in Lussemburgo, mediante fusione con efficacia dal 2016. La società estera risultava titolare di una stabile organizzazione in Lituania, costituita da un immobile dato in locazione, oltre che di partecipazioni in varie società europee ed extraeuropee proprietarie di immobili. Il passivo era rappresentato da debiti verso altre società del gruppo. L'istante chiede se l'operazione rientri nell'articolo 166-bis TUIR e, in particolare:

• se le società di capitali costituite in Stati membri UE rientrino tra i soggetti che esercitano imprese commerciali, indipendentemente dall'attività concretamente svolta;
• se la norma sia applicabile anche al trasferimento in Italia che avviene tramite fusione per incorporazione;
• se il valore normale rilevi anche per attività e passività non iscritte in bilancio o iscritte per importi inferiori al valore normale.

Soluzione prospettata dal contribuente

ALFA sostiene che BETA S.A. rientri tra i soggetti destinatari dell'articolo 166-bis, poiché ha una forma giuridica prevista sia dalla direttiva madre-figlia sia dalla direttiva fusioni-scissioni. Inoltre, ritiene che la norma debba essere estesa in via analogica alla fusione per incorporazione, in quanto produce il medesimo effetto sostanziale del trasferimento di sede in Italia. Infine, afferma che il valore normale debba assumere rilevanza anche per beni non iscritti in bilancio o iscritti a valori inferiori, con possibilità di deduzione extracontabile delle maggiori quote ammortizzabili.

Chiarimenti sull'ambito soggettivo

L'Agenzia osserva che l'articolo 166-bis TUIR si applica ai soggetti che esercitano imprese commerciali e che la norma, per la sua ratio, deve essere riferita a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa secondo l'ordinamento domestico, a prescindere dall'attività economica concretamente svolta. La circostanza che BETA S.A. sia una holding che detiene partecipazioni, anche immobiliari, non impedisce quindi l'applicazione della disciplina.

Applicazione anche alle fusioni per incorporazione

Il documento chiarisce che la norma non è limitata alle sole operazioni di trasferimento formale di sede. Il riferimento ai soggetti che, trasferendosi nel territorio dello Stato, acquisiscono la residenza fiscale consente di valorizzare gli effetti sostanziali dell'operazione. Nel caso esaminato, la fusione determina la perdita della residenza fiscale in Lussemburgo da parte di BETA e la confluenza di tutti gli asset nel patrimonio dell'incorporante italiana; perciò l'operazione è equiparata, quanto agli effetti fiscali, a un trasferimento in Italia della società estera.

Valore fiscale di ingresso e beni non iscritti o iscritti a valori inferiori

L'Agenzia afferma che il valore normale, determinato ai sensi dell'articolo 9 TUIR, può essere riconosciuto anche per i beni della società incorporata che non risultano più iscritti in bilancio perché completamente ammortizzati, o che risultano iscritti a un valore contabile inferiore al fair value. Le maggiori quote di ammortamento possono essere dedotte extracontabilmente in base all'articolo 109, comma 4, lettera b), TUIR, poiché la disposizione di legge che consente tale deduzione è individuata nello stesso articolo 12 del decreto legislativo n. 147 del 2015.

Limiti e condizioni richiamati dalla risoluzione

La risoluzione precisa che:

• se il valore di bilancio è superiore al valore normale, ai fini fiscali rileva comunque il valore normale;
• il riconoscimento fiscale presuppone il rispetto dei principi generali del reddito d'impresa, in particolare inerenza ed effettivo sostenimento dei costi;
• è riconoscibile il valore normale e la relativa deducibilità soltanto dei singoli beni acquisiti sopportando un onere effettivo nel Paese di provenienza, anche se tale valore sia superiore al costo storico.

Precisazioni finali dell'Amministrazione

Il parere non contiene una valutazione sul valore dei beni di BETA confluiti nel patrimonio di ALFA e non esamina i requisiti della residenza fiscale di cui all'articolo 73 TUIR. Inoltre, non viene espresso alcun giudizio sulla disciplina dell'abuso del diritto o dell'elusione fiscale di cui all'articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.