Ordinanza del 12/04/2017 n. 9454 - Corte di Cassazione

Deduzione dei costi per operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata

La pronuncia riguarda la deducibilità, per il periodo d’imposta 2003, dei costi sostenuti da una società per operazioni commerciali con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. La Corte di cassazione esamina inoltre gli effetti della dichiarazione integrativa presentata dopo l’inizio della verifica e il regime sanzionatorio applicabile.

Fatti e decisioni dei giudici di merito

La società L. s.r.l. aveva impugnato avvisi di accertamento riguardanti IVA, IRPEG e IRAP per il 2003; gli accertamenti coinvolgevano anche i soci M.G. e M.F. per l’IRPEF dello stesso anno. Gli atti, preceduti da un accesso presso la sede della società il 15 giugno 2006, contestavano la deduzione di costi relativi a operazioni con Paesi black list e di costi non di competenza.

La Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 64/31/10 depositata il 28 maggio 2010, aveva accolto l’appello incidentale dell’Ufficio, riformando la decisione di primo grado. Aveva giudicato irrilevante la dichiarazione integrativa presentata il 12 settembre 2006, dopo l’inizio della verifica, e non assolto l’onere probatorio relativo alle condizioni dell’art. 110, comma 11, TUIR. Aveva inoltre ritenuto insufficiente la perizia di parte sulla convenienza economica degli acquisti di tessuti dai Paesi black list.

Condizioni per la deducibilità e onere della prova

Secondo l’art. 110, comma 11, TUIR nel testo applicabile ratione temporis, la deducibilità dei costi era subordinata alla prova, a carico del contribuente, di almeno una delle condizioni alternative previste dalla norma:

• che l’impresa estera svolgesse effettivamente un’attività commerciale, in via prevalente;
• che le operazioni rispondessero a un effettivo interesse economico del contribuente.

La mera prova dell’esistenza dell’operazione non dimostrava il ricorrere di una di queste condizioni. Nel caso concreto, la perizia di parte confrontava i corrispettivi praticati in Italia e in Corea, ma non analizzava le condizioni di vendita né gli altri elementi qualificanti capaci di incidere, insieme al prezzo, sulla convenienza complessiva della transazione. Per questo non provava l’effettivo interesse economico della società.

La Corte ha ritenuto congrua la motivazione della Commissione tributaria regionale e ha escluso che vi fosse un’omessa o insufficiente valutazione degli elementi probatori. Ha inoltre precisato che la consulenza tecnica d’ufficio è un mezzo istruttorio rimesso alla discrezionalità del giudice e non una prova vera e propria; la mancata ammissione, nel caso concreto, era desumibile dalle argomentazioni complessive della sentenza impugnata.

Dichiarazione integrativa presentata dopo l’avvio della verifica

La dichiarazione integrativa della società, presentata il 12 settembre 2006, era successiva all’accesso dell’Ufficio del 15 giugno 2006. La Corte ha ritenuto che l’avvio delle operazioni di verifica impedisse di avvalersi della dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, perché la correzione avrebbe potuto eludere le sanzioni previste per l’inosservanza degli obblighi dichiarativi.

La dichiarazione tardiva non poteva quindi sanare l’omissione né costituire ex novo il diritto alla deduzione dei costi. Anche se l’avviso di accertamento avesse dato atto della sua presentazione, il contenuto dell’accertamento sarebbe rimasto invariato. La Corte ha pertanto respinto i primi tre motivi, relativi alla dichiarazione integrativa e alla possibilità di rettificare la dichiarazione dei redditi.

Disciplina normativa e regime transitorio delle sanzioni

La Corte ricostruisce le modifiche introdotte dall’art. 1, commi 301, 302 e 303, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, con decorrenza dal 1° gennaio 2007. I commi 301 e 302 hanno modificato l’art. 110, commi 10 e 11, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (già art. 76, commi 7-bis e 7-ter) e inserito il comma 3-bis nell’art. 8 del D.Lgs. n. 471 del 1997.

La riforma ha trasformato la separata indicazione in dichiarazione dei costi black list da requisito sostanziale della deducibilità a obbligo formale, sanzionato, quando ricorrono le condizioni sostanziali di deducibilità, con una sanzione amministrativa pari al 10% dell’importo complessivo dei componenti negativi non indicati, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

Il comma 303 estende tale disciplina alle violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della legge, purché il contribuente fornisca la prova richiesta dall’art. 110, comma 11, primo periodo, TUIR. Per le violazioni anteriori al 1° gennaio 2007, alla sanzione del 10% si cumula quella prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, quando sia provata una delle condizioni sostanziali di deducibilità.

Se, invece, i costi non sono stati separatamente indicati e il contribuente non prova le condizioni sostanziali previste dall’art. 110, comma 11, i costi restano indeducibili. Per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006 si applica, in tal caso, la sanzione per dichiarazione infedele prevista dall’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997, pari dal 100% al 200% della maggiore imposta, oltre al recupero dell’imposta e dei relativi interessi.

Motivi ulteriori e pronuncia

La censura secondo cui l’Amministrazione avrebbe dovuto notificare, prima dell’accertamento, un apposito invito a fornire la prova richiesta dall’art. 110 TUIR è stata dichiarata inammissibile. La questione non risultava trattata nella sentenza impugnata e la società non aveva indicato né riprodotto nel ricorso per cassazione l’atto del giudizio di merito in cui l’avrebbe proposta, come richiesto dal principio di autosufficienza. La carenza non poteva essere sanata con una memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c.

È stato respinto anche il motivo relativo alla sanzione: la decisione regionale, avendo riconosciuto l’indeducibilità dei costi per mancata prova delle condizioni sostanziali, aveva implicitamente superato la statuizione di primo grado che aveva applicato il regime sanzionatorio della legge n. 296 del 2006 sulla base della sola violazione dell’obbligo dichiarativo.

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso e compensato le spese dell’intero giudizio, in considerazione della natura della controversia e del recente consolidamento degli orientamenti giurisprudenziali. La decisione è stata assunta il 20 febbraio 2017 e depositata il 12 aprile 2017.