Cassazione Civile, Sentenza n. 5558/2024 del 01/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Puglia che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia relativo a un avviso di accertamento per l'anno 2004: l'ufficio contestava a Termite redditi da lavoro dipendente percepiti in Kazakhstan per euro 33.123,37 e sanzioni per omessa dichiarazione. La C.T.R. aveva ritenuto che, nonostante la permanenza in Kazakhstan oltre 183 giorni, il contribuente fosse fiscalmente residente in Kazakhstan e dunque esente dall'obbligo di dichiarazione in Italia. L'Agenzia contestava la corretta interpretazione delle norme nazionali (art.2 e 3 T.U.I.R., art.51 T.U.I.R.) e convenzionali (art.15 Convenzione Italia-Kazakhstan) e sosteneva che il reddito era imponibile anche in Italia, con diritto al credito per le imposte estere.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia (violazione e falsa interpretazione delle norme nazionali e convenzionali), ha cassato la sentenza della C.T.R. nella parte pertinente e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per nuovo esame anche sulle spese. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo dell'Agenzia. La Corte ha affermato che l'art.15 della Convenzione non esclude la tassazione concorrente dello Stato della fonte (Kazakhstan) e dello Stato di residenza (Italia) e che la qualifica di residente fiscale si determina con i criteri dell'art.2 T.U.I.R.; la prova della presenza per oltre 183 giorni all'estero non è di per sé sufficiente ad escludere la residenza fiscale italiana. Ha altresì richiamato il meccanismo del credito d'imposta (art.165 T.U.I.R.) e la disciplina speciale dell'art.51, comma 8-bis, T.U.I.R. in caso di permanenze all'estero superiori a 183 giorni.

Norme richiamate

• art. 3 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato, al netto degli oneri deducibili indicati nell'art. 10, nonché della deduzione spettante ai sensi dell'articolo 10-bis.

  Stabilisce il principio della tassazione mondiale per i residenti e della territorialità per i non residenti; la retribuzione percepita all'estero da un residente è dunque in linea di principio imponibile in Italia.

• art. 2 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

  Individua tre criteri alternativi per la residenza fiscale (iscrizione anagrafica, domicilio, residenza civile): la presenza oltre 183 giorni all'estero non esclude automaticamente la residenza italiana se sussiste almeno uno degli altri elementi.

• art. 15 Convenzione Italia - Repubblica del Kazakhstan (Convenzione contro le doppie imposizioni)

  1. Salve le disposizioni degli articoli 16, 18, 19 e 20, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni ... sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo ... non oltrepassano in totale 183 giorni ...; b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione ...

  La Convenzione prevede sia ipotesi di tassazione esclusiva sia ipotesi in cui lo Stato della fonte può tassare: l'assenza dell'avverbio "soltanto" in alcune versioni comporta possibilità di tassazione concorrente e l'obbligo per lo Stato di residenza di concedere sollievo (credito) per le imposte pagate all'estero.

• art. 4 Convenzione Italia - Repubblica del Kazakhstan (definizione di "residente")

  Ai fini della presente Convenzione, l'espressione "residente di uno Stato contraente" designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sua direzione, della sua costituzione o di ogni altro criterio di natura analoga.

  La qualificazione di "residente" ai fini convenzionali si riallaccia alla normativa fiscale interna; la convenzione non esclude la residenza italiana se sussistono elementi di collegamento rilevanti (domicilio, interessi, famiglia, patrimonio).

• art. 165 T.U.I.R. (credito d'imposta per imposte estere)

  Prevede il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero su redditi che sono imponibili anche in Italia; nella specie il contribuente può vantare detrazione/credito per le imposte corrisposte in Kazakhstan, nei limiti previsti dalla normativa.

• art. 51, comma 8-bis, d.P.R. n. 917/86 (T.U.I.R.)

  la base imponibile del reddito da lavoro dipendente prestato all'estero sia determinata sulla base delle retribuzioni convenzionali, come definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro ...

  Se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni, può trovare applicazione la determinazione convenzionale del reddito e un diverso meccanismo di calcolo del credito d'imposta (proporzionale al reddito estero).

• art. 31 Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (principio di interpretazione)

  La Corte ha richiamato il criterio di interpretazione dei trattati (buona fede, senso comune dei termini nel loro contesto, oggetto e scopo) per interpretare le disposizioni convenzionali (in particolare art.15).

• art. 360 c.p.c. / art. 112 c.p.c. / art. 6 l. 212/2000 (citati proceduralmente)

  Richiamate in relazione ai mezzi di impugnazione, alla motivazione richiesta in cassazione e all'eccepita violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale; la Corte ha escluso l'ammissibilità di nuove eccezioni tardive e ha valutato l'adeguatezza della motivazione del ricorso.

Massime di principio

• La residenza fiscale italiana si determina con i criteri alternativi dell'art.2 T.U.I.R. (iscrizione anagrafica, domicilio, residenza civile): la mera permanenza oltre 183 giorni all'estero non esclude automaticamente la residenza in Italia.
• I residenti fiscali in Italia sono tassati sul reddito mondiale (art.3 T.U.I.R.); i redditi da lavoro percepiti all'estero possono quindi essere imponibili anche in Italia.
• L'art.15 della Convenzione contro le doppie imposizioni può comportare tassazione concorrente tra Stato di residenza e Stato della fonte: lo Stato di residenza deve concedere il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero secondo le regole convenzionali e nazionali.
• Quando il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni, occorre considerare anche l'art.51, comma 8-bis T.U.I.R., che disciplina la determinazione convenzionale del reddito estero e un diverso meccanismo di credito d'imposta (proporzionale).
• Il contribuente che sostiene di essere fiscalmente residente all'estero deve provare l'assenza di collegamenti significativi con l'Italia (famiglia, abitazione, interessi economici, entrate su conti italiani, ecc.).
• In caso di contestazione giudiziaria, se l'accertamento viene ritenuto illegittimo la pronuncia annulla anche le sanzioni assorbendone la questione; le eccezioni processuali non sollevate nei precedenti gradi possono essere dichiarate inammissibili in cassazione.