Cassazione Civile, Sentenza n. 7620/2021 del 18/03/2021

Esito

La controversia

Imposizione di sanzioni per omessa indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi per gli anni 2005 e 2006, dei capitali detenuti e trasferiti all'estero; impugnazione dell'atto di contestazione con due censure principali: per l'anno 2005 la CTR aveva ritenuto intervenuta la decadenza dell'Amministrazione; per l'anno 2006 la CTR aveva dichiarato la nullità dell'atto per difetto di contraddittorio preventivo. L'Agenzia ha impugnato la sentenza d'appello ritenendo che l'atto di contestazione delle sanzioni non fosse assoggettato all'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale come inteso dalla CTR, poiché il procedimento sanzionatorio è disciplinato specificamente dall'art. 16 del d.lgs. n. 472/1997.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia, ritenendo che l'atto di contestazione delle sanzioni rientri nel procedimento speciale previsto dall'art. 16 del d.lgs. n. 472/1997, che disciplina un contraddittorio "rafforzato" e specifico, posteriore all'atto di contestazione ma preventivo rispetto all'eventuale atto di irrogazione. Ne consegue che non si può dichiarare la nullità dell'atto di contestazione per inosservanza del generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale invocato dalla CTR. Il secondo motivo (sulla notifica/invito a comparire e sull'indirizzo di notifica) è stato assorbito. La sentenza d'appello è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa è stata rimessa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per ulteriori determinazioni e per la decisione sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• d.lgs. 28 giugno 1990, n. 167 (artt. 2, 4 e 5, comma 4 e 5)

  Norme relative alle sanzioni per omessa indicazione di capitali detenuti e trasferiti all'estero, oggetto dell'atto di contestazione impugnato

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (art. 16)

  Disciplina il procedimento per l'irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie, prevedendo una specifica formalità di contestazione anticipata e un contraddittorio "rafforzato" che si svolge dopo l'atto di contestazione ma prima dell'atto di irrogazione; in base a questa norma l'atto di contestazione non è assoggettato al generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale invocato dalla CTR

• d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 42)

  Norma richiamata nella censura sulla violazione e falsa applicazione; nel caso la Corte ha ritenuto che l'art. 16 del d.lgs. n. 472 prevails per il procedimento sanzionatorio

• d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 32, art. 60, comma 1, lett. e) e e-bis))

  Prevedono l'invito a comparire e le regole di notifica agli obbligati fiscali, con criteri di determinazione del domicilio fiscale e possibilità di notifica all'estero; la Corte ha ritenuto il profilo relativo alla notifica assorbito dall'accoglimento del primo motivo

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente, art. 12, comma 7)

  La disciplina generale del contraddittorio prevista dallo Statuto non si applica automaticamente al procedimento speciale di cui all'art. 16 del d.lgs. n. 472/1997; la questione costituzionale sollevata non è rilevante nel caso concreto

• Cass. Sezioni Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823

  Giurisprudenza richiamata sulle condizioni e limiti dell'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, con distinzione tra tributi "armonizzati" e "non armonizzati"; la Corte ha applicato questo principio per escludere l'automatica nullità dell'atto di contestazione nel caso di procedure sanzionatorie regolate specificamente

Massime di principio

• L'atto di contestazione delle sanzioni rientra nel procedimento speciale dell'art. 16 d.lgs. n. 472/1997: il contraddittorio previsto è specifico e "rafforzato", si svolge dopo l'atto di contestazione e prima dell'eventuale atto di irrogazione; pertanto non si può dichiarare la nullità dell'atto di contestazione per la mancata attivazione del generale contraddittorio endoprocedimentale previsto dallo Statuto del contribuente
• La nullità di un atto tributario per mancato contraddittorio endoprocedimentale è configurabile solo quando una norma specifica lo prevede o quando si tratti di tributi "armonizzati" soggetti a diritto UE; per i tributi/non armonizzati la regola generale non si applica automaticamente
• Se il contribuente esercita il contraddittorio dopo la contestazione o produce deduzioni difensive, l'atto di contestazione può diventare a tutti gli effetti provvedimento di irrogazione ai sensi dell'art. 16, con conseguenze diverse sulla fase procedimentale
• Le contestazioni relative alla correttezza delle notifiche e dell'individuazione del domicilio fiscale vanno valutate in sede di merito: una notifica inefficace può incidere sulla validità del procedimento, ma la questione può essere assorbita o valutata solo dopo la ricostruzione della disciplina applicabile al caso (come avvenuto nella sentenza)
• In casi simili è opportuno verificare preliminarmente quale normativa speciale regoli il procedimento (es. d.lgs. n. 472/1997) prima di invocare l'oblìgo generale di contraddittorio; la presenza di una disciplina speciale può escludere conseguenze di nullità per la mancata osservanza delle regole generali